环境保护税的税收归属、征税部门和税务会计探讨

2016年12月25日，十二届全国人大常委会第二十五次会议表决通过《中华人民共和国环境保护税法》，自2018年1月1日起施行。环境保护税由排污费“税负平移”而来，但又与排污费不同。环境保护税在2018年正式开征前，应明确税收归属、征税部门和税务会计等问题。

税收归属

按税收归属分类，税收可分为中央税（Central Tax）、地方税（Local Tax）和共享税（Shared Tax）。中央税是税收收入归属中央政府的一类税，地方税是税收收入归属地方政府的一类税，共享税即中央和地方共享税，是税收收入按照一定方法或比例在中央和地方之间分配的一类税。环境保护税究竟是地方税，还是共享税？

《环境保护税法》第二条规定，在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税。第二十二条规定，纳税人从事海洋工程向中华人民共和国管辖海域排放应税大气污染物、水污染物或者固体废物，申报缴纳环境保护税的具体办法，由国务院税务主管部门会同国务院海洋主管部门规定。

根据环境保护税法，环境保护税既在陆地排放征收，也在海洋排放征收。因此，环境保护税可以按照排放地不同分为陆地环境保护税和海洋环境保护税。环境保护税类似于资源税，可以统称为资源环境税或自然税，环境保护税是对向自然环境排放征收，资源税是对自然资源开采征收。资源税也可按照开采地不同分为陆地资源税和海洋资源税，陆地资源税归地方政府，海洋资源税归中央政府，资源税属于共享税。

在全国人大常委会办公厅2016年12月25日新闻发布会上，财政部税政司司长王建凡表示，现行的排污费是实行中央和地方1：9分成，考虑到地方政府承担主要污染治理责任，为了调动地方的积极性，拟将环保税全部作为地方收入，中央不再参与分成。根据王司长的讲话，陆地环境保护税全部划归地方政府，中央不参与分成。海洋环境保护税不能归地方政府，应归中央政府，因此，环境保护税属于共享税。

征税部门

《环境保护税法》第十四条规定，环境保护税由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本法的有关规定征收管理。环境保护主管部门依照本法和有关环境保护法律法规的规定负责对污染物的监测管理。县级以上地方人民政府应当建立税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位分工协作工作机制，加强环境保护税征收管理，保障税款及时足额入库。第十五条规定，环境保护主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制。环境保护主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。税务机关应当将纳税人的纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点等环境保护税涉税信息，定期交送环境保护主管部门。第十七条规定，纳税人应当向应税污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税。

环境保护税由地税征收还是国税征收？笔者认为，陆地环境保护税归地方政府，应由地方税务局负责征收管理，环境保护主管部门协助；海洋环境保护税归中央政府，应由国家税务局负责征收管理，海洋主管部门协助。

我国在天津、上海、广州、湛江、深圳设立海洋石油税务分局，海洋石油税务分局归各省市国家税务局管辖，负责征收管理海洋石油企业所得税和资源税。笔者建议，纳税人从事海洋工程向中国管辖海域排放应税污染物，其环境保护税也由海洋石油税务分局征收管理；海洋石油税务分局征收税种增加后应改名为“海洋税务分局”。    

税务会计

《财政部关于印发<企业会计准则——应用指南>的通知》（财会〔2006〕18号）附录会计科目和主要账务处理规定，“6403 营业税金及附加”科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在本科目核算。“6602　管理费用”科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。

《小企业会计准则》（财会〔2011〕17号）第六十五条规定，小企业的费用包括，营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。营业税金及附加，是指小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等。

《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号）规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税（应为车船税，笔者注）、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。

《企业会计准则》将排污费计入“管理费用”科目，自2013年1月1日起施行的《小企业会计准则》将排污费计入“营业税金及附加”科目。而财会〔2016〕22号文件将以前计入“营业税金及附加”科目、“管理费用”科目的税金及相关费用一律调至“税金及附加”科目。因此，2018年前继续缴纳的排污费和2018年起缴纳的环境保护税，应计入“税金及附加”科目。

《环境保护税法》第十八条规定，环境保护税按月计算，按季申报缴纳。不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。排污费或环境保护税计算时，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交排污费”或“应交税费——应交环境保护税”科目。排污费或环境保护税缴纳时，借记“应交税费——应交排污费”或“应交税费——应交环境保护税”科目，贷记“银行存款”科目。

参考文献

1．贺飞跃主编《新编税收理论与实务》，西南财经大学出版社，2016.10