由某省对营改增问题的一则回复引发的争议

问：一般纳税人在2016年5月1日后为建筑工程老项目提供修缮服务，是否能选择适用简易计税方法？

答：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，一般纳税人为建筑工程老项目提供的包括修缮服务在内的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

问：铁路公司提供的铁路线路的维护费，税率是多少？

答：铁路线路在《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“03”属于构筑物。根据《财政部  国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业，属于修缮服务。因此，铁路公司提供的铁路线路维护，适用税率为11%。 

以上两条是近日某省国税关于营改增问题答复中的两个回复。据说还有其他一些省市也曾这样答复或指引：营改增后，对老项目进行修缮等，一般纳税人均可选择适用简易计税方法。

单看这两个回复，好似没什么问题。但我们把这结合起来，再结合相关的一些规定，会发现此问题还真不能这么简单的说。

的确，从文字表面来看，“一般纳税人为建筑工程老项目提供的包括修缮服务在内的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税”符合现行规定。在此，我们先仔细品味一下总局关于如何理解建筑工程老项目可以选择简易计税政策的解读：一般纳税人提供的建筑服务应适用一般计税方法和11%的税率，以当期销项税额减去当期进项税额计算应纳税额。对于建筑工程老项目，施工方的采购可能在营改增改革试点前已经完成或大部分完成，因此，其在2016 年5 月1 日后没有可以抵扣的进项税额，或可以抵扣的进项税额很少，如果对施工方按照一般计税方法计税，可能导致企业税负较高。为保证建筑业营改增改革的平稳过渡，本条款规定一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

从总局以上政策解读可以看出，主要是考虑：在建的建筑工程老项目，施工方的采购可能在营改增改革试点前已经完成或大部分完成，其在2016 年5 月1 日后没有可以抵扣的进项税额，或可以抵扣的进项税额很少，也就是为了减轻为跨越全面推行营改增试点之日的建筑工程施工方的税负，给予建筑企业可以选择简易计税的优惠解决办法。

但是，相关规定写的是“为建筑工程老项目提供的建筑服务”，而对老项目三种情形的着重点是“建筑工程项目开工日期”在营改增之前，再加上建筑服务的范围涵盖对建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动，包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务，这样就有可能产生以下问题：

对老项目界定的时间节点是开工日期在2016年4月30日前，也就是因为这个“前”字，致使时间可以无限向前延伸，而恰恰又未规定项目的完工日期，这样就出现了这种情形，项目开工日期无限前移乃至在2016年4月30日前完工的也在此列，如：

A建筑工程项目，《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期为2013年1月30日，完工日期为2014年12月，现早已投入使用。

B建筑工程项目，《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期为2013年6月1日，已于2015年1月完工并投入使用。

C建筑工程项目，未取得《建筑工程施工许可证》，建筑工程承包合同注明的开工日期为2015年1月5日，已于2015年12月完工并投入使用。

D建筑工程项目就更久远了，建筑工程承包合同注明的开工日期为1960年1月1日，在1962年1月完工并投入使用。

E项目可能年代还远一点，属于明清时期的建筑，但是是否有建筑工程承包合同已无法查证，但可以肯定的是已在2016年4月30日前施工并完工。…………

以上几个项目，好像应该都符合老项目的规定，但，如果按照前述答复，简单的说一般纳税人为这些老项目提供修缮服务（对这些老项目进行修缮），也可以选择适用简易计税方法计税，那么，为这些老项目提供工程服务、安装服务、装饰服务和其他建筑服务，是否也应该都可以选择简易计税。

如果真是这样的话，那对铁路线路（现有的铁路肯定不可能是2016年5月1日以后开工并建成的）的维护也应当可以选择简易计税吧。还有，现在使用的房屋、建筑物等不动产，基本应该都是2016年4月30日前开工并建成的吧，那是不是意味着对只要是2016年4月30日以前建成，或者《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在此前，或者合同注明的开工日期在此前的项目，营改增后对其进行修缮、装修等的建筑服务，都可以选择简易计税呢？

还有，为这些已完工并投入使用的老项目，提供固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气的安装；提供钻井（打井）、拆除、园林绿化、疏浚、平移、爆破、乃至表面附着物剥离和清理等工程作业；提供与老项目相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程等，又能否适用简易计税呢？

在2016年5月1日全面推开营改增后，对于已完工并投入使用的项目提供修缮等建筑服务，这与营改增后新建筑项目应当是一样的，如，甲建筑企业2016年9月对某早已建成并使用的房屋（《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期为2013年1月30日，同年12月建成）进行修缮；乙建筑企业城建《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期为2016年9月1日的建筑项目。这两者应该都属于营改增以后的项目，都可以取得进项，而不存在由于营改增前已经完成或大部分完成施工，其在2016 年5 月1 日后没有或很少有可以抵扣的进项税额的问题（在此不讨论其他原因对税负的影响），也应当适用相同的税收政策才合理。但是，如果按照本文前述的回复，则甲企业可以选择简易计税，而乙企业只能适用一般计税。

笔者理解，制定“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税”这项规定的本意，就如总局解读所说，主要是解决跨越营改增试点之日的建筑工程施工方的税负可能较高的问题。而出现本文所述情形，应当并非原意。

笔者愚见，造成这种现象的原因，可能主要有两点，一是建筑服务的范围很广，除了新建各种建筑物、构筑物外，还有修缮、装饰等等均属于建筑服务；二是对适用老项目简易计税的对象没有明确。

为此，能否考虑对建筑工程老项目简易计税的相关规定予以完善，明确适用简易计税方法的老项目的具体情形，如：只适用于符合“建筑工程老项目”三个规定条件之一的建筑工程项目本身，而不包括对这些已建成的老项目在营改增以后新提供的建筑服务。既确保相关政策的延续，防止造成导致企业税负较高，保证建筑业营改增改革的平稳过渡，又能公平相同业务的税负，减少争议。