配套服务解决老问题却又引发新的增值税争议

近日，财政部、国家税务总局发布《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号），这是继36号文件全面推开营改增试点以来，最重磅级的一个实务政策文件，集中解决了一系列全行业营改增试点初期存在的问题。

该文涉及的宾馆等经营性住宿场所提供会议场地的税目及税率适用问题，是全行业营改增以来，同类经营业务普遍存在而适用税收政策分歧较大的实务难题之一。

营改增试点全面推开后，不动产租赁也属于增值税征税范围，适用税率为11%、征收率为5%；而提供会议展览服务则适用6%的税率或3%的征收率。由于提供会议场所给他人使用与出租不动产（会议场所）从形式上很相似，对提供会议场地是按“不动产租赁”还是按“会议展览服务”缴纳增值税的分歧也就自然产生，各省、市国税部门对此的规定（指引）也是两者皆有，且貌似还各有依据。

对于此问题的观点，笔者一直是主张以是否提供相关服务为标准，从4月开始，在每次讲授营改增课程时，笔者都赞成并表达这样的观点：如果宾馆等住宿业的纳税人不单是提供会议场地，还同时配套提供包括音响使用、会务安排、会场布置整理、场地清扫、茶具茶水等会议服务，这与单纯的会议室出租有本质差异，应当适用“会议展览服务”税目（6%税率）；如果酒店单纯只是出租会议室的场地，完全交由承租方使用，不提供任何会议服务，则应适用“不动产租赁服务”的税目（11%税率）。其实，这项业务与营业税时代以及营改增后的“宾馆长包房”业务的征税方式一样，提供客房给客户使用，同时提供配套服务（房间清洁、住宿安保等），属于住宿服务；不同时提供配套服务的，属于不动产经营租赁。

现在，财政部、国家税务总局正式发文作出明确：宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动，按照“会议展览服务”缴纳增值税。就彻底解决了适用税目、税率问题的争议。

然而，在该项规定出台以后，针对条文中“提供会议场地及配套服务”中的“及配套服务”，又出现了新问题。

新问题的焦点就是何谓“配套服务”，即该文所讲的会议配套服务，是否包括餐饮和住宿了？有的观点甚至还通过扩大配套服务的范围将餐饮等项目与会议服务合并，认为，这种会议过程中同时提供餐饮，住宿，不是兼营，实际是一项业务过程，不必硬性分开，理由是，因为服务方与被服务方始终同一的。

笔者意识到，这种理解会引发新的涉税风险。因为，如果将宾馆等经营性住宿场所提供的餐饮等服务理解为是其提供会议场地的不可分割的配套服务，接下来的问题，就是增值税专用发票的开具问题了。

笔者认为，要厘清问题，关键还是对“提供会议场地及配套服务”的理解。

首先，“提供会议场地及配套服务”中的“及”，在此处是起的连词的作用，也就表明所称的配套服务与提供会议场地是紧密连在一起的配套服务，甚至可以说是共同组成部分。因此，此处的配套服务应当理解为小配套，即，在提供会议场地的同时，还配套提供与本次会议密不可分的的音响使用、会务安排、会场布置整理、场地清扫、茶具茶水等不单独计价的会议服务。实务中，宾馆等经营性住宿场所提供会议室开会，一般均会同时全部或部分提供这些配套服务，且不单独计价收费。

其次，餐饮、住宿等服务可以包括在为会议服务提供的配套服务之中，但不是必备条件，即大配套服务。在宾馆开会，可以在该宾馆住宿、吃饭，但并非不在该宾馆住宿、吃饭就开不了会议。另外，即使在提供会议服务的宾馆同时接受住宿、餐饮服务，但这种住宿、餐饮服务是需要分别（至少是可以分别）计价收费的。

综上，对于财税〔2016〕140号关于“宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动，按照‘会议展览服务’缴纳增值税”的规定，应当将其中的提供“配套服务”理解为是宾馆等经营性住宿场所提供会议场地服务按照会议展览服务缴纳增值税的必要条件，缺少这一条件，经营性住宿场所提供会议场地服务就不能适用该税目；但是不能理解为就此可以把与之相关的所有配套服务都按会议展览服务税目来计缴增值税。

营改增后的兼营，对销售服务（货物）方而言，多项服务（货物）的购买方是否始终同一，并不影响销售方按兼营计税。同一购买方的多项购买行为和数个不同购买方的购买行为，只要不是同一项业务，对销售方而言就是兼营。

因此，应注意，若整体业务中既有提供会议场所服务，又还提供餐饮服务、住宿服务等，属于兼营业务，应分别按照会议服务、餐饮服务、住宿服务核算收入及征税，特别是提供餐饮服务的收入应当与会议服务、住宿服务分项开具发票，尽管并无明文规定不得开具但建议不用增值税专用发票开具餐饮服务项目。而接受服务方即使取得开具有餐饮项目的增值税专用发票也不得抵扣销项税额。

如果说宾馆等经营性住宿场所在提供会议服务的同时，还顺便代举办方给参会人员赠送一点纪念品，这个更应该属于兼营，且应按销售货物缴纳增值税；如果代为安排旅游等服务，应按经纪代理服务计缴增值税。

此外，还有一项重要提示，财税〔2016〕140号关于“提供会议场地及配套服务的活动，按照‘会议展览服务’缴纳增值税”的规定，其适用范围仅限于“宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所”，那么，非经营性住宿场所（剧场、会堂、单位礼堂等）提供会议场地服务，即使也提供相应的配套服务，仍必须符合“为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办或者组织安排的各类展览和会议”的标准时，方能适用“会议展览服务”税目计缴增值税；否则，其在约定时间内将会议室等场地转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动，应按“不动产经营租赁服务”计缴增值税。