会计收入与计税收入之差异比较（三）

　　本文依照现行的税收法律法规（以下简称“税法”），结合新的企业会计准则，分析了非货币性交易和债务重组中会计收入与计税收入（以企业所得税为主）之间的差异，以及与其他视同销售业务相关的纳税调整问题。

　　一、非货币性交易会计收入与计税收入的差异

　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“非货币性资产交换准则”）规定，非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。非货币性资产交换准则规定了换入资产成本的两种计量基础即公允价值和账面价值，以及交换所产生损益的确认。

　　（一）使用公允价值计量属性时会计收入与计税收入的差异

　　非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1、该项交换具有商业实质。2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值能够可靠计量的三种情形是：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场，（2）换人资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场：（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，但采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。

　　非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别；

　　1、换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　2、换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。

　　3、换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资损益。

　　税法对非货币性资产交换一般均要求按公允价值确认和计量应税收入，因此，如果会计核算中对非货币性资产交换采用公允价值进行计量，则其与计税依据之间总体上差异缩小。但由于以下税收规定，两者之间仍存在一些具体的差异；

　　差异之一：税法未对一般的非货币性资产交换给出明确定义，除整体资产置换外，未明确将补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为判断非货币性资产交换的标准。

　　差异之二：税法对非货币性资产交换中的换出资产要求按公允价值确认计税收入，并不设定前提条件。例如，《企业所得税暂行条例实施细则》第五十八条规定：纳税人取得的收入为非货币性资产或者权益的，其收入额应当按照当时的市场价格计算和估定。如果没有可资参照的公允的市场价格，则采用“估定”视同销售收入的办法。如财税[1996]79号文中规定：没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。

　　差异之三：企业发生非货币性资产交换时可能产生暂时性差异。在国税发[2000]118号（适用于内资企业）、（94）财税字第083号（适用于外资企业）文中都规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资按规定确认的资产转让所得，如所得金额较大，企业在一个纳税年度缴税有困难的，经主管税务机关审核批准，可在不超过五年的期限内平均摊转到各年度的应纳税所得额计算纳税。我国《行政许可法》实施以后，上述审批项目被取消。对于内资企业，国税发[2004]82号文规定：取消上述审批项目后，纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得，捐赠收入，占应纳税所得50%及以上的，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。对于外商投资企业，国税发 [2003]127号文规定：取消上述审批后，企业取得上述收益，如果净收益数额较大，可由企业白行选择确定，在不超过五年的期限内，平均转为企业应纳税所得额计算纳税，并应在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。企业一经确定结转年限后，不得变更。如果企业选择将应税所得分五年计税，则交易发生的当年纳税调减，以后四年分别纳税调增。

　　差异之四，只要具备前述公允价值确认的两个条件，会计准则规定多项非货币性资产交换也应使用公允价值基础。而国税发[2000]118号文中规定：一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散，属于整体资产置换业务。如果作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方对换出资产可以均不确认资产转让的所得或损失，同时，置换双方对换入资产应以换出资产原账面净值为基础确定。假定会计核算中使用公允价值计量确认收入或损益，而在计税时已经税务机关批准不确认资产转让所得或损失，则交易当年纳税调减，以后各期在资产折旧、摊销或转让时作纳税调增。这是另一种情形的暂时性差异。

　　差异之五：会计准则中对“公允价值”的管理在于维护企业各相关利益方的利益。例如，上市公司置换控股母公司资产时，如果母公司资产的评估作价显著偏高，而上市公司资产的评估作价正常或偏低，这样，上市公司的利益就流入母公司，这有损上市公司中小股东及其他相关利益方的利益。而税法中对“公允价值”的管理在于维护国家的税收利益，税法中授权主管税务机关可将不合理的资产交易价格进行纳税调整。例如，某钢铁制造企业与其全资子公司——某房地产开发企业进行资产置换，双方置换的资产分别是钢材和商品房，现按置换资产成本价2000万元进行交换。由于此项资产置换按成本作价，企业可少缴或延迟缴纳流转税、所得税及其他税费，税法规定税务机关有权对置换价格进行调整。

　　在会计准则中，特别要求关注关联交易中的非货币性资产交换是否具有商业实质，是否可使用公允价值计量基础。而在税法中则规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　（二）使用帐面价值计量属性时会计收入与计税收入的差异

　　非货币性资产交换准则规定，不具有商业实质或资产的公允价值不能可靠取得的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价均不确认收益。由于税法中要求此类资产交换也应按市价确认应税收入，因而产生暂时性差异。表现在：当换出资产的公允价值（无公允价值时则核定组成计税价格）高于账面价值的情况下，应同时调增计税视同销售收入和视同销售成本，从而调增应纳税所得额。同时，会计核算中按换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，而计税成本则按换出资产公允价值为基础确定换入资产成本，故在此后对该项资产结转成本或折旧、摊销期间，应调减应纳税所得额，即在非货币性资产交换发生时存在递延所得税资产。反之，对换出资产的公允价值低于账面价值、且不具商业实质的非货币性资产交换，在发生时存在递延所得税负债，不过此类情况极少出现。

　　二、债务重组会计收入与计税收入的差异

　　《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称“债务重组准则”）规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出的让步是债务重组的必要条件，即“金额”上的让步。

　　债务重组准则规定：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应将重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

　　由于，会计准则中重新使用公允价值基础，故与税法的相关规定基本一致。在《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]6号中，分别不同的债务重组形式作了具体规定，与会计准则下的核算结果无甚差异。例如，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失）。即一方面要对偿债资产视同销售，另一方面为避免重复计算应税所得，依规定按其公允价值计算抵债金额和重组所得。不过，如同非货币性资产交换中产生的计税所得，税法中规定以非货币性资产抵偿债务产生的应税所得可有条件地分五年计入应纳税所得额，从而产生暂时性差异。

　　三、其他方面的视同销售税收政策及其纳税调整

　　在此方面，目前内、外资企业所得税政策不尽相同。

　　关于内资企业，在财税[1996]79号文中规定：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理，在《国家税务总局关于执行（企业会计制度）需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中又明确规定：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。对于房地产开发企业，国税发[2006]31号文中规定，开发企业将开发产品转作固定资产时应视同销售。

　　关于外商投资企业，国税函[2005]970号文中规定：内部处置资产（包括各项自制和外购资产），除将资产转移至境外以外，不确认收入：相关资产的历史成本延续计算。内部处置资产是指资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的处置行为，包括但不限于以下情形：将资产用于生产、制造、加工另一产品，改变资产形状、结构或性能，改变资产用途 （如，自建商品房转为自用或经营）：将资产在总机构及其分支机构之间转移，上述两种或两种以上情形的混合。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部资产处置：用于市场推广或推销，用于交际应酬，用于职工奖励或福利：用于股息分配，用于对外捐赠，其他改变资产所有权属的用途。

　　基于上述规定，可将会计与税收之间的关系归纳为下列三种情形：

　　第一，现行内、外资税法中都规定，企业将自产产品用于职工福利时应视同销售。对此，《企业会计准则第9号——职工薪酬》及其应用指南中也要求企业应当根据受益对象，按照产品的公允价值计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。即对作为非货币性福利发放给职工的自产产品也确认会计收入，同时结转其营业成本。在此方面，会计与税收之间趋于一致。

　　第二，企业将产品用于市场推广或推销、交际应酬、股息分配、对外捐赠等方面时，应根据具体用途，按产品的账面价值借记“营业费用——业务宣传费”、“管理费用——交际应酬费”、“营业外支出”等科目。现行内、外资税法中都规定，上述行为应作视同销售处理，一方面应将不含流转税的产品公允价值与其账面价值之间的差额调增应纳税所得额，另一方面，上述会计核算中的营业费用、管理费用、营业外支出等可能不得在税前扣除（如非公益性捐赠），或只能连同企业本年度其他同类支出一并限额扣除（如交际应酬费），综合这两方面的影响，会计与税收之间形成永久性差异。

　　第三，目前，企业将自产产品（如建材产品）用于在建工程，或将产品（如小汽车）转作管理部门用车，或将产品（如载重汽车）转作经营性固定资产时，外资企业相关所得税法规中规定，因资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，故不作视同销售，而内资企业所得税法规中要求对自用资产视同销售，并由此引起转变用途后的资产会计成本与计税成本不一致，通常存在递延所得税资产。内、外资企业所得税“两法合并”后该项政策的走向和统一问题值得关注。