最高检“意见”启示：从行刑两法衔接角度完善打虚工作

　　最高人民检察院有关虚开增值税专用发票罪定性的“意见”，事实上对定性虚开增值税专用发票的取证提出了明确要求，从行政执法和刑事司法衔接角度看，今后可从三方面完善打虚工作。

　　最高人民检察院(以下简称“最高检”)近日在《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》(以下简称“《意见》”)中有关虚开增值税专用发票罪定性处理的表述，事实上对定性虚开增值税专用发票的取证提出了明确要求，对税务机关打击虚开发票工作将产生较大影响。

　　这些表述与最高人民法院有关文件的精神一致。最高人民法院2001年答复福建省高级人民法院请示泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案、2004年的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》及《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》(法研〔2015〕58号)等文件都明确，虚开增值税专用发票定罪需具备偷逃税款的目的，但这些文件由于不具有普遍适用性，在实践中并未得到有效执行。

　　长期以来，对虚开增值税专用发票罪的认定，存在两种对立的观点。一种观点认为，虚开增值税专用发票罪应以偷(逃)税款为目的，以造成国家税款损失为危害结果;另一种观点认为，虚开增值税专用发票罪侵害的法益是发票管理秩序，并不直接危害国家税收。随着最高检《意见》出台，该争议可以说基本有了结论：虚开增值税专用发票罪应以偷(逃)税款为目的，以造成国家税款损失为危害结果。

　　《意见》也间接表明了最高检对虚开发票违法行为税务行政处罚的态度，也就是税务行政处罚无须考虑偷(逃)税款的目的及少缴税款的结果。长期以来，税收执法人员一般基于字面理解，将虚开增值税专用发票违法行为理解为类似行为犯的概念，即只要实施了虚开行为即定性虚开，该观点便于征管，也符合当前虚开案件多发、取证难度大的执法实际。

　　考虑到行政执法和刑事司法衔接的要求，笔者认为，今后对定性虚开且达到移送公安机关处理标准的虚开案件，按照《意见》的精神，税务机关需要进一步提高取证要求，对发票流、资金流、货物流、偷(逃)税款等情况进行充分取证并形成完整的证据链条。鉴于虚开案件多发，如果对所有虚开案件都采取这个标准，税务机关的打击虚开工作可能将面临查办效率低、甚至放纵虚开分子的问题。从行政执法和刑事司法衔接角度，今后可从以下几方面完善打虚工作。

　　其一，考虑走逃(失联)企业的特殊性

　　随着打虚打骗工作深入推进，出现了走逃(失联)企业被定性虚开后又提起行政复议或行政诉讼的新情况。在这类案件中，走逃(失联)企业的实际控制人为避免司法机关追究下游骗税企业的刑事责任，在利益驱动下，操纵走逃(失联)企业的挂名法定代表人提起行政复议或行政诉讼，试图通过行政复议或行政诉讼撤销定性虚开的税务处理决定，达到否定下游企业骗税定性的目的。

　　由于走逃(失联)企业往往有意逃避税收监管，税务机关在调查取证时，一般无法联系到走逃(失联)企业的实际控制人或其他涉案人员。法律不应强人所难，对走逃(失联)企业虚开违法行为的取证标准不应等同于正常经营企业。税务机关在向公安机关移送走逃(失联)企业虚开案件时，只需证明涉案企业存在虚开行为即可，一般无须对上下游企业进行外调取证，不用证明涉案企业偷(逃)税款的情况。

　　其二，逐步调整对受票企业的处罚思路

　　受票企业构成虚开增值税专用发票的，往往同时构成偷(逃)税，对此类违法行为如何处罚，各地税务机关认识不一致，有的认为应分别按照虚开及偷税处罚，有的认为应择一重处。此时，以何罪名移送公安机关也存在一定争议。

　　为避免对同一违法行为的重复评价，对受票人为自己虚开，同时构成偷(逃)税的，税务机关应分别定性，但按照择一重处的原则处罚。由于虚开及偷税都可能涉及刑事责任，一般应按照处罚金额的大小来把握择一重处的原则。但在具体移送时，鉴于偷(逃)税移送要考虑被查企业是否已缴纳税款及滞纳金，一般应以虚开违法行为将全案移送公安机关，由公安机关对虚开及偷(逃)税行为一并进行处理。

　　在“六稳”“六保”的背景下，可以根据《意见》有关规定的精神，重新梳理对受票企业的处罚思路：对在税务机关作出处理决定前或在处理决定规定的时限内缴清税款、滞纳金及罚款的，可按照《意见》的精神，参照刑法第十三条有关“情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”、第二百零一条第四款有关“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的规定，不移送公安机关追究刑事责任，仅对其虚开及偷税行为给予行政处罚。

　　其三，完善对虚开进行处罚的制度体系

　　虚开增值税专用发票罪属于行政犯，在是否考虑主观故意及偷(逃)税结果因素方面，行政处罚与刑事处罚应保持构成标准上的一致性，便于行政执法与刑事司法的衔接。因此，《意见》只是具有一定“指导性”，长期看，解决虚开行为的行政执法与刑事司法的衔接问题，还需完善立法。

　　笔者建议，在整合现有司法文件、典型判决及个案批复的基础上，将相关审判经验及学术成果上升为司法解释，明确虚开增值税专用发票的定性、证明标准和证明对象、处罚对象、处罚标准、移送标准等问题，使税务执法及刑事司法在有机衔接的基础上形成合力，在保障纳税人合法权利的同时，有效打击虚开增值税专用发票的违法行为。

　　(作者系国家税务总局广州市税务局公职律师)