《生物资产》准则解析

　　一、生物资产的分类

　　准则根据生物资产持有目的不同，将其分为消耗性、生产性和公益性生物资产。

　　1．消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。消耗性生物资产收获后就直接转变为存货。

　　2．生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。这类生物资产属于有生命的劳动手段，类似企业的固定资产，可长期、反复使用，可分为“成熟生产性生物资产”和“未成熟生产性生物资产”。

　　3．公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

　　二、生物资产的确认

　　生物资产作为一种特殊资产，在确认上仍应符合一般资产的确认标准，但在具体方法上有其特殊性。其确认条件包括：

　　1．企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。需要强调的是，对于天然起源资产，它们并不是由于过去的交易带来的，所以其确认不同于一般的资产，需要有相关部门的批准，在企业有确凿证据表明能够拥有和控制时才能确认。

　　2．与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。比如公益性生物资产并不能直接为企业带来利益流入，但具有服务潜能，有助于企业从其他相关资产中获取经济利益。

　　3．该生物资产的成本能够可靠地计量。

　　三、生物资产的计量

　　对于生物资产的计量，根据其类型的不同而有所不同，具体见表一。

　　(一)初始计量

　　各类生物资产的初始计量根据取得方式的不同而不同。取得方式具体分为外购、自行营造、投资者投入、天然起源、非货币性交换、债务重组、企业合并等。对于三类生物资产而言，除了自行营造所得的生物资产初始成本计量有所区别外，三种生物资产以其他方式取得的处理方法是相同的，见表二。

　　对于天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，主要通过政府补助的方式取得，其公允价值也无法可靠的取得，所以应当按照名义金额确定该生物资产的成本，同时确认损益。指南征求意见稿将名义金额暂定为1元。
　　对于企业以非货币性交换等其他方式取得的生物资产，参照相关准则确定取得成本即可。

　　如果企业有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值，须满足两个条件：1．有活跃的交易市场，2．能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。

　　(二)后续支出

　　准则规定：1．因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，要资本化；2．生物资产在郁闭后或达到预定经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，要费用化；3．消耗性林木类资产的借款费用，在郁闭时停止则需资本化。

　　以上可归纳为初始计量终止点(郁闭、达到预定生产经营状态等)之后发生的后续支出应确认为当期费用，但因择伐、间伐而补植的后续支出应资本化。

　　(三)折旧摊销

　　准则规定，对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。所谓达到预定生产经营目的，就是“未成熟生产性生物资产”转变为“成熟生产性生物资产”。折旧只针对“成熟生产性生物资产”。

　　企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的方法包括年限平均法、工作量法和产量法。在按期对该资产的寿命、预计净残值和折旧方法进行复核时(至少每年年终要进行复核)，使用寿命和预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，调整该生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。如果有减值，则应按照扣除减值后的金额计提折旧。

　　确定生产性生物资产使用寿命应考虑的因素包括：1．预计产出能力或实物产量；2．预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；3．预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

　　(四)减值准备

　　年年度终了时对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可回收金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。

　　消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减计金额应当予以恢复，并在原计提金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

　　公益性生物资产不提减值。

　　四、收获与处置

　　对于消耗性生物资产，应当在收获和处置时，按照账面价值结转成本。结转方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。

　　生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，将其账面价值结转为农产品成本。

　　生物资产改变用途后的成本，按照改变用途时的账面价值确定。

　　生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。