张伟点评几个税收热点问题

一、合伙企业面面观。
合伙企业是税收透明体，自财税[2008]159号文件过后，一语定论，但是在执行过程中却问题多多，记得2011年3月间也曾经和上海浦东国税的茅红霞女士进行探讨，收益颇丰。
（一）“法人合伙人——合伙企业——有限责任公司模式”（企业所得税免税否？）
例如A公司和两个自然人张先生一起成立一家股权投资合伙企业M公司，合伙协议约定利润由两个合伙人平分，2010年M公司的全部利润来源于对其他有限责任投资公司的分红共7500万元，即这7500万元已经在有限责任公司缴纳过税款2500万元，属于税后利润，税前利润为1亿元。

1、张先生纳税问题分析。
张先生分得利润3750万元。根据国税函[2001]84号文件规定，按照股息红利所得缴纳个人所得税共3750万元×20%=750（万元），此3700万元已经缴纳过税款3750÷（1-25%）×25%=1250（万元）。

即：在有限责任公司5000万元税前利润最终纳税2000万元，同自然人直接投资到有限责任并分红的最终税负相同，均为25%+（1-25%）×20%=40%。

因此可以看到，国税函[2001]84号文件，将股息红利所得按照20%税率单独纳税，而不是按照财税[2000]91号文件5%-35%的税率来纳税是非常有道理的，否则就会导致多交税款。这里的关键是一般合伙企业取得的所得为税前所得，而股权投资类企业取得的所得本身为税后所得。

2、A公司纳税问题分析。
《企业所得税法实施条例》第83条：企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

而《企业所得税法》第1条开篇明义就规定，合伙企业不适用本法，因此这里的居民企业显然是不包括合伙企业的，那么本例中A公司并不是直接投资于有限责任公司取得利润，而是透过合伙企业“间接投资”到有限责任公司，是否可以享受免税待遇呢？

如果不允许享受则显然重复纳税因素很多，在有限责任公司的5000万元利润，已经缴纳了1250万元的企业所得税后，在A公司又要缴纳3750×25%=937.5（万元），在理论上A公司的最终股东上溯几个上级公司后，也应当为自然人（除了国有企业外），则该笔所得仍需要缴纳（3750-937.5）×20%=2812.5×20%=562.5（万元）

该笔5000万的利润理论上最终需要缴纳1250+937.5+562.5=2750（万元），综合税负高达2750÷5000=55%之多，显然是不可承受之重。

如果A公司从合伙企业取得的利润不征税，那么其最终税负仍然是40%，符合税收中性的基本原则，但是严格按照现行政策，A公司确实还要缴纳25%企业所得税的。

让A公司何去何从呢？其实实践中A公司是不会申报这笔企业所得税的，但是如果税务稽查认定一定要缴税，又让A公司从哪里去找税法依据去应对呢？始终存在着税收风险。

总结：下一步总局完善合伙企业所得税制时，应对条例82条做扩大解释，制定诸如：《企业所得税法实施条例》第82条规定的“直接投资”于其他居民企业，包括通过合伙企业投资于其他居民企业。。。，从而让A公司取得的股息红利，堂而皇之的享受免税待遇。

（二）外资合伙人的麻烦事儿
问题1：如果外商投资企业的股东是自然人按照《个人所得税法》处理，即：根据财税[1994]20号文件规定，其取得的股息红利免税；意味着如果外商投资企业的股东是法人，按照《企业所得税法处理》，即股东取得的利润需要缴纳10%（或从协定）的预提所得税。

问题是:如果外商投资企业的股东是“合伙企业”，则其取得的利润，免税or征税？目前上海等地已经多次出现该问题的税收争议。

这个问题看起来绕乎，但其实答案其实是确定性的。

《企业所得税法》第1条规定，合伙企业不适用企业所得税法，而《企业所得税法实施条例》第2条则解释为：《企业所得税法》第1条规定的合伙企业，企业所得税法第一条所称合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。

因此，外国股东如果是合伙企业，由于这个合伙企业不是按照中国法律成立的，因此应当遵循条例第3条：企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。

结论：外方股东是合伙企业，其从国内取得的利润分配，仍然需要缴纳预提所得税。

问题2：合伙人为外方的合伙企业，外方合伙人取得的利润应当如何征税？（常设机构吧！）

在合伙人是居民企业或个人时，财税[2008]159号文件的规定看似有效，居民个人取得的利润按照35%税率征税；法人取得的利润虽然按照25%征税，但是理论上最终分配给最终自然人股东的时候，仍需要缴纳20%个人所得税，因此综合税负为40%。

但是，当合伙人为外方时，现行政策又出现了漏洞，如果按照财税[2008]159号文件的规定，合伙企业是企业所得税的透明体，不缴纳任何税收，而外方合伙人取得利润时即使按照10%缴纳了预提所得税，该笔利润的税负也只有10%，更何况如果外方合伙人为自然人，根据财税[1994]20号文件完全免税呢。而如果外方股东投资与居民有限责任公司，是在国内已经缴纳过25%税收的基础上，又缴纳10%的预提所得税，税制显然有问题。

解决途径：建议总局在完善合伙企业税收政策的时候，对合伙人为外方的合伙企业，不遵循财税[2008]159号文件合伙企业不纳税的规定，而是将合伙企业定位为“常设机构”，从而先缴纳25%的企业所得税。

（三）“自然人合伙人—合伙企业——股权转让”35% or 20%？
例如，张先生、王先生、李先生三个自然人成立一家股权投资合伙企业M公司，2010年M公司取得了3000万利润，全部为股权转让所得，三位老先生是按照35%纳税呢，还是按照20%纳税呢？根据财税[2000]91号文件，一般情况下个人合伙人应该按照35%的税率纳税，而国税函[2001]84号文件将“利息、股息、红利”所得单独列示，可以按照20%缴纳个人所得税，这个例外情形中可并没有股权转让所得呢？

那么严格按照总局政策，看来三位老先生要按照35%税率纳税了，事实上上海市的沪金融办通[2008]3号文件，也正是这样规定的，而这样的纳税方式，显然非三位所愿，或许三位老先生宁可选择自然人投资的方式了。事实上各省出台了一些优惠，例如：新疆和吉林均规定对于股权投资企业的股权转让所得，按照财产转让所得缴纳20%的个人所得税。

结论：该问题的未来税法完善，将考验总局领导，如果规定按照20%征税，恐怕未来股权投资企业都将蜂拥选择合伙制以避税。感觉无论如何规定，似乎都有其一定道理，但是目前如果当地没有明确规定，仍然还是要按照35%征税。

值得一提的是，现在审计署有些疯了的感觉，各地在没有财政部总局文件的前提下，即使有当地文件，被审计署盯上，也难逃补税的命运。

（四）有限合伙税收政策呼之欲出。
普通合伙人执行合伙事务，而有限合伙人并不执行合伙事务，对外不能代表合伙企业，其投资到合伙企业的资金，究竟是借款呢，疑惑定位于财务投资者呢？如果对有限合伙人投入的资金也征收35%的个人所得税，而一般而言有限合伙人分得的利润份额较少，显然对其不甚公平。

目前上海、吉林均规定有限合伙人取得的利润均按照“利息、股息、红利”所得，按照20%征收个人所得税。

结论：有限合伙是《合伙企业法》修订后出现的新生事物，财政部和总局的政策始终没有能跟上是个遗憾的事情，不过相比未来的有限合伙人税收政策也定是按照20%征收吧！只是，总局的政策为什么迟迟不出呢？

在目前，没有文件依据的地区，恐怕地税局就是按照35%征税也是有法律依据的！