历经4年多的调查谈判 宁波国税成功扣缴全国首家中外合作办学机构非居民企业所得税1000多万元

日前，宁波N大学的财务人员将1000多万元的税款足额缴入宁波市鄞州区国税局。这标志着全国首家中外合作办学机构非居民企业所得税案件画上一个圆满的句号。

长达四年多的调查和谈判过程中，宁波市和鄞州区两级国税机关的国际税务管理部门人员，准确解释与执行我国税法，维护了国家的税收权益，同时落实税收协定待遇，维护了非居民纳税人的合法权益，促进了国际交流和对外开放。

日常巡查，发现线索

2012年，在日常巡查管理中，辖区内一家颇有知名度的中外合作大学的纳税情况引起了宁波市鄞州区国税局国际税务管理人员的注意。该大学是我国首家中外合作办学机构（具有法人实体），由中方Z大学与英国著名的D大学于2004年共同投资设立。根据双方的协议，外方提供一系列的教学服务，包括指派有经验的教员和管理人员；采办研究和教学材料、设备和图书；确保教学质量和其他支持工作等。作为回报，外方有权向宁波N大学收取相关管理和服务费用。

宁波N大学自成立以来招生数量和对外支付金额都不断增加，但多年来外方对收取的相关费用却从未缴纳分文的非居民企业所得税。外方理由在于，这些支付对应的服务发生在境外，中国税务机关没有征税权。于是，该大学的非居民所得税问题就被列为鄞州区国税局当年重点风险监控项目之一。

解释政策，突破难点

针对外方提出的理由，税务人员认真查阅相关文件，并着重研究了中英税收协定的有关规定，发现外方提出的理由并不完全成立，在随后长达四年的调查和谈判中，双方的争议集中在三个问题上。

问题一：外方派遣人员是否构成常设机构

外方认为派遣的教员和管理人员都获得了在宁波开展工作的中国政府许可，与宁波N大学签订了开展工作的雇佣合同，因此不构成常设机构。但事实调查表明，外方所派遣人员与英方存在雇佣合同，并由外方支付工资。根据中英税收协定第五条的规定，这些在中国境内长期从事教学和管理工作的人员构成了常设机构。由此，来源于中国境内的且可归属于常设机构的利润应当纳税。最终，英方同意中方税务机关的观点，认为构成常设机构，并按《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》的规定进行税务登记。 

问题二：外方所得的定性

外方坚持其所得均为劳务所得，且发生在中国境外，对中国税务机关不负有纳税义务。对此，税务人员对中外方之间的协议以及实际执行情况进行了全面审核，明确外方收取的“质量保证金”费用，主要是为确保宁波N大学各方面运作质量达到国际化水平而提供技术或者服务。调查人员发现，其中不少项目符合税法中“特许权”的定义，相关所得应当界定为特许权使用费所得。根据企业所得税法及其实施条例、中英税收协定、《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）关于特许权使用费的定义与描述，税务人员认为，诸如教学评估、学生学籍和成绩记录更新、课程发展和维护等均涉及外方“专有技术”的运用，包括外方对在这些特许权使用过程中提供的支持和指导等服务而收取服务费（如实际外部运营费用），需要通过派遣教师在华授课，审核教案等形式实现的，并非简单的教案购买活动，涉及知识产权有关的服务，相关支付构成特许权使用费所得。

面对充足的税法依据和税务人员的详细解读，外方承认质量保证金对应的是特许权使用费和劳务收费，但必须以93：7和37：63的比例分别划分特许权使用费和劳务费及境内外劳务费。我方税务人员根据各项目的内容判定所得性质，认真逐项审查其实际发生额，严格审核境内外劳务发生的证明。经过反复的磋商谈判，税校双方最终确定按19：81和47：53的比例分别划分特许权使用费、劳务费及境内外劳务费。

问题三：常设机构利润归属与教师工资薪金

根据中英税收协定第十二条第四款规定，如果特许权使用费受益所有人作为缔约国一方居民，通过设在特许权使用费发生的另一缔约国的常设机构进行营业或者劳务活动，据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构有实际联系的，则应适用第七条，即营业利润条款。而对于除特许权使用费之外的劳务活动收费，根据国家税务总局上述规范性文件的规定，由于提供劳务人员已构成常设机构，则对服务部分的所得也应适用税收协定营业利润条款的规定。

然而，在宁波N大学支付给外方的名义为“派遣教师和管理人员工资”的费用的定性上，税校双方存在严重分歧。外方认为，所收取的这笔费用全部用于派遣教师和管理人员的工资，其实质是一种代收代支行为，依据据实征收，其应纳税所得额应为零。而我方认为，《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发〔2010〕19号）规定非居民企业采取据实征收方式，应设置账簿，归集记账凭证，准确核算应纳税所得额。但英方既无法提供相关账簿和凭证，也无法进行准确核算，因此不适合据实征收方式，应采取核定征收方式。

税务人员充分考虑了宁波N大学非营利性法人的性质，也考虑了英方用于发放派遣人员工资所收取费用的实际情况，根据国税发〔2010〕19号文件的规定，从低核定利润率为15%。

以理服人，顺利结案

在为期4年的调查过程中，宁波市国税机关两级国际税务管理部门人员以他们精湛的业务水平，敬业的工作态度，动之以情，晓之以理，向外方详细解释我国税法和税收协定的有关规定，最终使外方心服口服地接受了案件处理结果，非居民企业所得税1088.51万元顺利入库。同时，税务人员充分考虑宁波N大学的特殊情况，落实税收协定待遇，并从低适用核定利润率。在维护国家税收权益的同时，促进了国际教育交流和全市的对外开放水平。

点评:

依托信息化手段筛查管理风险点

点评人：毛杰 宁波市国税局国际税收管理处副处长

宁波N大学非居民税案是全国第一例中外合作办学（法人机构）的非居民税案，该案的成功办结，是宁波国税国际税务管理部门多年来改进管理手段，强化风险监控，优化人才和信息化保障，全面提升跨境税源管理与服务水平工作的一个缩影。具体而言，该案具有以下四个方面的启示：

其一，依托信息化手段，加强日常管理。非居民税收管理是跨境税源管理的主要组成部分，数量大，类型多，内容复杂。宁波市国税局早在2008年新企业所得税法施行之初就开发运行了“非居民税收管理系统”，在提高征收效率、便利纳税人的同时，该系统包含的合同备案、对外支付等全面数据信息以及具有的统计分析功能，为日常管理奠定了良好的基础。本案最早就是辖区主管税务机关在日常管理中，运用系统分析筛查风险点时被发现的。

其二，实施分级分类管理，加强风险监控。非居民税源具有隐蔽性强，流动性大，流失后不易追回等特点，因此，近年来，宁波国税国际管理部门按照行业、支付类型、规模等因素建立健全分级分类管理体制。加强对高风险非居民税源的监控，利用内外部数据，运用风险指标模型，积极开展特许权使用费、利息、股息等一系列专项调查。这些管理和专项调查的经验在本案调查中发挥了很好的作用。

其三，落实各项税收政策，寓纳税服务于调查管理之中。非居民税收涉及多个税种，政策业务性强，并与税收协定等其他国际税收机制联系紧密。在本案中，宁波国税调查人员深入理解相关税法与政策的内涵，严格执法，无可争辩地确立了我国的征税权，科学合理地确定计税依据。同时，积极落实协定待遇，切实降低非居民纳税人的税负，促进了国际经济文化合作交流。

其四，注重国际税收人才队伍建设。事在人为，非居民税收管理乃至国际税收管理难度大，要求高。为此，税务机关要注重人才培养，着力打造一支业务精湛、能打硬仗的国际税收人才队伍。本案的成功完结，也得益于宁波市国税局和鄞州区国税局两级机构国际税收人员的通力合作和共同努力。