租赁准则应用案例——卖方兼承租人对包含非取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易的会计处理

　　在该情形下，甲公司根据租回所保留的权利占比确定相关使用权资产和租赁负债的初始计量金额，并结合折现率确定等额的各期租赁付款额。

　　1、2×23年1月1日，甲公司的账务处理如下：

　　第一步，根据租回所保留的权利占比确定售后租回所形成的使用权资产的初始计量金额。

　　转让当日该建筑物的账面价值=2 100 000-1 100 000=1000 000(元)

　　使用权资产=转让当日该建筑物的账面价值×租回所保留的权利占比=1 000 000×25%=250 000(元)

　　第二步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得。

　　与转让至乙公司的权利相关的利得=转让该建筑物的全部利得-与该建筑物使用权相关的利得=(1 800 000-1 000000)-(1 800 000-1 000 000)×25%=600 000(元)

　　第三步，根据租回所保留的权利占比确定售后租回所形成的租赁负债的初始计量金额。

　　租赁付款额的现值=1 800 000×25%=450 000(元)

　　第四步，根据租赁付款额的现值和增量借款利率确定售后租回租赁期内各期等额的租赁付款额(详见表3)。

　　各期租赁付款额=450 000/(P/A,3%,5)=98 260(元)

　　表3

单位：元

　　第五步，计算未确认融资费用。

　　未确认融资费用=5年租赁付款额-5年租赁付款额的现值=491 300-450 000=41 300(元)

　　第六步，会计分录：

　　借：固定资产清理 1 000 000

　　　　累计折旧 1 100 000

　　　　贷：固定资产 2 100 000

　　借：银行存款 1 800 000

　　　　使用权资产 250 000

　　　　租赁负债——未确认融资费用 41 300

　　贷：固定资产清理 1 000 000

　　　　租赁负债——租赁付款额 491 300

　　　　资产处置损益 600 000

　　2、2×23年12月31日，甲公司的账务处理如下：

　　(1)计提使用权资产折旧。

　　使用权资产本期折旧额=250 000÷5=50 000(元)

　　借：管理费用 50 000

　　　　贷：使用权资产累计折旧 50 000

　　(2)确认租赁负债的利息。

　　租赁负债的利息=450 000×3%=13 500(元)

　　借：财务费用——利息费用 13 500

　　　　贷：租赁负债——未确认融资费用 13 500

　　(3)确认本期实际支付的租金，并按租赁期开始日已纳入租赁负债初始计量的当期租赁付款额减少租赁负债的账面金额，两者的差额计入当期损益。

　　2×23年12月31日，甲公司实际支付租金99 321元，与前期已纳入租赁负债初始计量的本期租赁付款额(即租赁期开始日确定的等额的各期租赁付款额)98 260元的差额为1 061元，计入当期损益。

　　借：租赁负债——租赁付款额 98 260

　　　　管理费用 1 061

　　　　贷：银行存款 99 321

　　2×24年1月1日以后的账务处理比照2×23年进行。

　　租赁负债按表4所述方法进行后续计量。

　　表4

单位：元

　　分析依据：

      《企业会计准则第14号——收入》第四条、第五条、第十三条，《企业会计准则第21号——租赁》第二十条、第二十三条至第二十九条、第五十一条，《企业会计准则解释第17号》“三、关于售后租回交易的会计处理”等相关规定。