危害税收征管刑事案件新解释实务解读与合规启示

　　前言：日前，最高人民法院(以下简称“最高院”)、最高人民检察院(以下简称“最高检”)发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)(以下简称《解释》)，自2024年3月20日起施行。

　　本文拟对照《解释》发布的背景文件，考察其体现的新变化、新趋势，并结合司法实务对重点条款进行简要解读，分析《解释》对企业税务合规的启示，供读者参考。

　　目录

　　一、“列举+兜底”规定明确涉税犯罪典型行为方式，精准打击，严密法网

　　二、全面规定14个犯罪定罪量刑标准，调整提高部分犯罪法定刑认定标准

　　三、厘清法律适用争议问题，统一裁判标准

　　四、明确补缴税款、挽回税收损失从宽处罚政策

　　五、对企业税务合规的启示

　　六、结语

　　从文件背景上看，《解释》主要整合了最高法此前发布的三个涉税犯罪司法解释以及2022年最高检联合公安部发布的立案追诉标准规定，包括：

　　-《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号，以下简称《96年发票解释》)

　　-《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号，以下简称《02年出口退税解释》)

　　-《最高人民法院关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕33号，以下简称《02年偷税抗税解释》)

　　-《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(2022年)(以下简称《立案追诉标准(二)》)

　　从内容上看，《解释》共计22条，以“列举+兜底”规定对实践多发的逃税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票、虚开发票等行为方式予以明确，精准打击重点领域、重点行业、重点群体;全面规定危害税收征管犯罪14个罪名的定罪量刑标准，使得惩治税收征管犯罪有法可依;对司法实践中争议较大的涉税法律适用问题予以明确，统一裁判标准;细化补缴税款、挽回税收损失的从宽处罚规定，落实宽严相济的刑事政策;并对危害税收征管犯罪的罪数问题、共同犯罪认定、单位犯罪定罪量刑标准、刑行衔接问题都做出了细致规定，可谓内容全面、亮点突出。

Part01. “列举+兜底”规定明确涉税犯罪典型行为方式，精准打击，严密法网

　　(一) 逃税罪

　　自2018年起，文娱领域多名明星因逃税事件在银幕上销声匿迹，逃税罪却意外以这样的方式进入公众视野，获得普遍关注。究竟什么行为可能构成逃税罪?《解释》第一条前两款对“欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”的6种情形以及“不申报”的3种情形予以列举。

　　其中最吸引眼球的莫过于“以签订‘阴阳合同’等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产”的新规定。利用“阴阳合同”逃税并不是近年来才出现的逃税手段，二手房买卖、股权转让中，借用阴阳合同逃税现象早已屡见不鲜。其实，无论是阴阳合同还是借用他人名义，核心都在于以虚假方式隐匿、分解收入、财产，达到不缴、少缴税款的目的。2022年，最高院在《关于为加快建设全国统一大市场提供司法服务和保障的意见》(法发[2022]22号)[1]中指出，要“依法惩处逃税、抗税、骗税、虚假增值税专用发票等违法犯罪行为，加大对利用‘阴阳合同’逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为的惩处力度。”此次《解释》将签订阴阳合同作为逃税手段予以列举，为司法适用提供了明确依据，同时借助法律宣传对社会公众亦起到预防和警示作用。

　　除此之外，《解释》第一条还在《02年偷税抗税解释》的基础上，对其他虚假纳税申报的类型化行为补充完善，如在伪造、变造、隐匿、擅自销毁行为之外，增加了“转移”行为，行为对象从账簿、记账凭证扩大到其他涉税资料;结合实践新情况增加“虚抵进项税额”“虚报专项附加扣除”等逃税新手段，明确“提供虚假材料，骗取税收优惠”“变造虚假计税依据”为典型逃税行为。

　　(二) 骗取出口退税罪

　　骗取出口退税一直被认为是涉税犯罪中性质最为恶劣的犯罪之一，刑法也始终将其作为打击的重中之重，并为之配置了较高的法定刑。《解释》第七条，对《02年出口退税解释》规定的骗取出口退税的行为方式予以整合，继续打击买单配票、低值高报等典型骗取出口退税行为，结合司法新情况，新增“冒用他人出口业务申报出口退税”以及“在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税”循环出口等骗税手段。

　　(三) 虚开增值税专用发票罪

　　虚开增值税专用发票案件长期占据涉税刑事案件首位。据统计，近五年检察机关受理审查起诉的危害税收征管案件中，虚开增值税专用发票罪占比约80%。《解释》第八条，对《96年发票解释》规定的虚开行为调整完善，例如对代开行为不再一刀切的规定为虚开犯罪，补充“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体”开票的情形，结合电子发票的推行，新增通过非法篡改发票电子信息虚开的新手段。

　　(四) 兜底条款

　　《解释》对涉税犯罪手段明确列举的同时，还设置了“其他”兜底规定，以适应司法实践的变迁需要。但是，司法机关在法律适用中还是要注意谨慎使用兜底条款，注意其他行为手段与条款内列举的典型手段实质相当，避免兜底条款沦为口袋条款。

Part02. 全面规定14个犯罪定罪量刑标准，调整提高部分犯罪法定刑认定标准

　　(一) 入罪标准与《立案追诉标准(二)》保持一致

　　2022年4月，最高检联合公安部修订了《立案追诉标准(二)》，当时对危害税收征管犯罪一节14个罪名的立案追诉标准已经作了适当调整和提高。在入罪标准上，《解释》与《立案追诉标准(二)》的规定保持一致，统一了涉税犯罪的追诉门槛。

　　(二) 部分犯罪法定刑认定标准有所提高

　　如逃税罪中的“数额巨大”标准，在《解释》出台前并无明确规定，司法实践中，不同地区执行标准也有所不同，不少地区把逃税数额25万元以上认定为“数额巨大”。《解释》明确“数额巨大”标准为50万元以上，在标准统一的同时有所提高。

　　再如骗取出口退税罪，“数额巨大”的认定标准与《02年出口退税解释》保持一致，依然为50万元以上，但是“数额特别巨大”的认定标准从250万元以上提高至500万元以上，差距明显。

　　对于虚开增值税专用发票罪，自2015年起，根据最高院研究室的相关电话答复，虚开增值税专用发票罪定罪量刑标准可以参照骗取出口退税罪执行。《解释》中虚开增值税专用发票罪定罪量刑标准也同样与骗取出口退税罪保持一致，“数额特别巨大”的认定标准从250万元以上提高至500万元以上。

　　定罪量刑标准的提高，对于涉税企业和个人，尤其是涉嫌虚开增值税专用发票罪，虚开税额在250万到500万之间的涉案人员影响重大。相关人员法定刑从10年以上可降至3到10年区间，配合认罪认罚、补缴税款等情节，甚至还有争取缓刑的空间，可谓重大利好。

　　(三) 明确逃税罪中扣缴义务人的定罪量刑规则

　　其一，刑法第二百零一条第二款规定“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚”，而“前款”规定中包括两档法定刑，因此对扣缴义务人是否适用“数额巨大”的法定刑，在司法实践中一直有争议。《解释》第二条明确规定了对于扣缴义务人认定“数额较大”“数额巨大”的标准，为扣缴义务人的法定刑升格适用扫清了障碍。

　　其二，明确扣缴义务人不适用“补缴免刑”条款。司法实务中，对扣缴义务人是否可适用刑法第二百零一条第四款补缴免刑条款的规定也多有争议。《解释》第三条明确规定补缴主体为纳税人，将扣缴义务人排除在“补缴免刑”范围之外。

　　(四) 部分犯罪“情节严重”“情节特别严重”的认定标准大幅调整

　　危害税收征管犯罪中，既有纯正的数额犯，如逃税罪、逃避追缴欠款罪等，也有数额犯+情节犯，如骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪等。从立法趋势上看，我国刑法中不少罪名已完成从数额犯到情节犯的转变，情节在定罪量刑中的作用越来越大。以骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪为例：

　　1.《解释》第八条列举了骗取出口退税罪中的特殊情节，包括：

　　(1) 新增两年内多次的特殊情节，其中严重情节中设定为两年内三次以上，特别严重情节中设定为两年内五次以上或以骗取出口退税为主要业务，体现了国家对骗取出口退税行为职业化、产业化发展的重点打击。

　　(2) 前科规定从“两年内因骗取出口退税受过行政处罚”调整为“五年内因骗取出口退税受过刑事处罚或二次以上行政处罚”。需要注意的是，行为人因符合五年内骗取出口退税受过刑事处罚从而适用加重法定刑的，即使同时符合累犯规定，也不能再从重处罚，否则即违反禁止重复评价原则。

　　(3) 判断国家税款损失无法追回的时间节点从《02年出口退税解释》中的“第一审判决宣告前”调整至“提起公诉前”。

　　2.《解释》第十一条列举了虚开增值税专用发票罪的特殊情节，需要注意：

　　(1) 虚开增值税专用发票罪中的前科规定“五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚”，这里的发票不仅包括增值税专用发票、用于出口退税、抵扣税款的其他发票，还包括普通发票，体现了国家对虚开增值税专用发票犯罪再犯行为的从重、从严打击。

　　(2) 与骗取出口退税罪不同，本罪没有设置两年内多次以及以虚开为主要业务的特殊情节。