中美税收协定中营业利润条款与常设机构条款的理解与适用

关键词：税收筹划，中美税收协定，常设机构，营业利润

 

一、概述

近年来，中国企业赴美投资的税务风险逐渐突显出来，不合理、不必要的税收成本成为影响投资效益的重要因素，甚至能够成为决定投资成败的关键因素。中国居民赴美投资应当特别关注中美两国的税收协定，理解中美税收协定的相关规则，借助于中美税收协定的规定实施更为有效地税务筹划和商业安排，有效降低投资的税务成本和风险。可以说税收协定是一个成功的国际性商业计划必不可少的考虑因素。

我国政府与世界各国以及地区签订的双边税收协定以避免双重征税和防止偷漏税为两大核心宗旨，其中尤以避免双重征税为重。税收协定的签订与实施使其成为我国税法体系的重要组成部分，在避免双重征税方面发挥了重要作用，对于改善国内投资环境、大力实施外资“引进来”战略以及中国企业“走出去”战略具有重要意义。1984年4月30日，我国政府与美国联邦政府在北京签署了《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“1984年协定”）、《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书》（以下简称“1984年议定书”）和《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的换文》（以下简称“1984年换文”）。三份文件在1986年11月21日生效，并于1987年1月1日执行。1986年5月10日，我国政府与美国联邦政府在北京签署了《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府对1984年4月30日签订的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书第七款解释的议定书》（以下简称“1986年补充议定书”），作为1984年协定及其议定书的补充文件。四份文件共同构成了中美税收协定的规范总体，不仅包括实体性税收规范，而且包括程序性的税收规范。

1984年协定共二十八条，主体部分规定了协定的适用范围、双重征税的解决、税收无差别待遇、协商程序以及税收情报交换五大内容，其中双重征税的解决所占篇幅最大，足可体现税收协定消除双重征税的核心目的和宗旨。1984年协定议定书共八条，包含不适用最惠国待遇原则、特许权使用费税收优惠、滥用税收协定优惠的处理等规定。1984年换文的内容是中美两国暂时不互相给予税收饶让抵免。1986年补充议定书共四条，对1984年协定议定书中的滥用税收协定优惠条款进行补充和解释，规定了依照利润归属原则确定受益所有人以及相互协商程序的适用。本文着重讨论1984年协定中的营业利润条款和常设机构条款，并对中国企业赴美投资的税收成本影响以及税收协定的有效利用进行探讨。

二、条文内容

    1984年协定的常设机构条款以及营业利润条款的具体内容如下：

第五条 常设机构

　　一、本协定中“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

　　二、“常设机构”一语特别包括：

　　（一）管理场所；

　　（二）分支机构；

　　（三）办事处；

　　（四）工厂；

　　（五）作业场所；

（六）矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。、

三、“常设机构”一语还包括：

　　（一）建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅以连续超过六个月的为限；

　　（二）为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只，仅以使用期三个月以上的为限；

　　（三）企业通过雇员或者其他人员，在该国内为同一个项目或有关项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。

　　四、虽有第一款至第三款的规定，“常设机构”一语应认为不包括：

　　（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；

　　（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

　　（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

　　（四）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；

　　（五）专为本企业进行任何其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；

（六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。

五、虽有第一款和第二款的规定，当一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力代表该企业签订合同，除适用于第六款的独立代理人以外，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动仅限于第四款的规定，按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。

　　六、缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，该代理人和该企业之间的交易表明不是根据正常条件进行的，不应认为是本款所指的独立代理人。

七、缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。

第七条 营业利润

　　一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

　　二、从属于第三款的规定，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，如果该常设机构是一个独立和分设的企业，在相同或相似情况下从事相同或相似活动，并完全独立地同其所隶属的企业进行交易，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应属于该常设机构。

　　三、确定常设机构的利润时，应允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于常设机构所在国或者其他任何地方。但是，常设机构支付给企业总机构或该企业其他办事处的特许权使用费或其他类似款项，以及因借款所支付的利息，都不作任何扣除（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。同样，在确定常设机构的利润时，也不考虑该常设机构从企业总机构或该企业其他办事处取得的特许权使用费或其他类似款项，以及贷款给该企业总机构或该企业其他办事处所收取的利息（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。

　　四、如果缔约国一方的税法规定，对于某具体行业，在核定利润基础上确定属于常设机构的利润，则第二款并不妨碍该缔约国执行其法律的规定。但是所得到的结果，应与本条所规定的原则一致。

　　五、不应仅由于常设机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。

　　六、在第一款至第五款中，除有适当的和充分的理由需要变动外，每年应采用相同的方法确定属于常设机构的利润。

七、利润中如果包括本协定其他各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其他各条的规定。

三、理解与适用

（一）征税权的划分

根据1984年协定第七条第一款的规定，中国居民企业取得来源于美国的经营营业利润，中国政府有权向中国居民企业征税；中国居民企业通过在美国设立的常设机构取得来源于美国的经营营业利润，美国政府有权向中国居民企业的常设机构征税；中国居民企业没有在美国设立常设机构而取得来源于美国的收入或者虽在美国设立常设机构但取得的来源于美国的收入与该常设机构没有实际联系的，美国政府无权向中国居民企业及其常设机构征税。

根据1984年协定第七条第二款和第三款的规定，美国政府有权对在美常设机构课税的利润范围仅局限于该常设机构产生的利润，而且不包括企业总机构或者其他办事处对该常设机构支付的款项；同时，该常设机构有权扣除其自身进行营业发生的各项费用，利润和费用的确定不局限于美国一地。但是，该常设机构支付给中国居民企业总机构或者该企业其他办事处的款项以及因借款所支付的利息不能扣除，除非企业总机构或者其他办事处为该常设机构代垫费用，而该常设机构的支付目的是偿还代垫费用。

对于中国居民企业在美国的经营利润，常设机构的认定决定了征税权的归属，中国居民企业在美国的经营活动应当尽量避免构成税收协定规定的常设机构，从而规避美国政府的税收管辖权。因此，中国居民企业应当特别注重协定中关于如何认定常设机构的规定，并考虑自身的商业安排和经营活动是否构成常设机构。可以说，常设机构条款是中国居民应当关注的最重要的条款。