国家税务总局发布2016年第53号公告明确预付卡增值税税务处理

背景

2016年8月18日，国家税务总局发布2016年第53号公告（以下简称第53号公告），进一步解释了预付卡（抵用券、礼品卡）适用的增值税税务处理规定。新的规定于2016年9月1日起实施。此前已发生未处理的事项，按照53公告规定执行。

简单来说，新的增值税规定持卡人使用预付卡购买货物或服务时产生增值税纳税义务，而非在预付卡销售或充值时产生。新规定改变了此前预付卡业务在中国的一般增值税处理，尽管此前税法并没有明确规定相关业务的增值税处理方式。

预付卡的增值税税务处理常常看似简单直接，但在全球施行增值税的国家中很多都对预付卡的税务处理遇到许多困难。例如欧盟曾出现多例逃税或滥用税务规定的情况，以及欧盟各国对增值税处理不一致的问题，这也是欧盟委员会近期提议统一税务处理的主要原因。值得思考的是，欧盟采取的税务处理方式同中国截然相反——在欧盟，单用途商业预付卡在发售时产生纳税义务（当预付卡兑换物的全部相关税务信息在预付卡发售时已知时），而非在持卡人使用预付卡购买货物或服务时产生。

中国采取的税务处理方式可能受到大部分的商家欢迎， 但仍会导致复杂的税务处理及不确定性，我们将在下文中进行解释。

53号公告把预付卡界定为以特定载体和形式发行的用于兑付货物或服务的预付凭证。53号公告进一步区分单用途卡仅限在同一企业、集团或同一品牌特许经营体系内兑付，而多用途卡由中国人民银行许可的支付机构发售，并可在发卡机构之外多家商户兑付。举例来说，可供顾客在一家购物广场内的多家不同商户兑付货物或服务的卡片是一种常见的多用途卡。随着电子商务平台与数字支付系统在中国的兴起，电子形式的预付卡更加值得关注，以密码、串码、图形、生物特征信息等为载体的虚拟卡也属于预付卡的范畴。

在下面的表格中我们总结了单用途预付卡与多用途预付卡的相关增值税税务处理规定。

毕马威观察

世界各国的实际经验表明，对于增值税而言，诸如销售储值卡一般的简单交易行为都会产生许多复杂的问题。国家税务总局颁布53号公告是希望借鉴其他国家的经验，对增值税条例进行解释说明与规范。

根据53号公告，我们针对这类在国际范围上出现的复杂问题提出以下几点解读。

如何界定预付卡？

53号公告是一系列最新颁布关于预付卡法律法规的一部分，《单用途商业预付卡管理办法（试行）》是由商务部发制定的，针对单一用途的预付卡的监管法规。除此以外，中国人民银行制定的《支付机构预付卡业务管理办法》（下文两项规定合并简称《管理办法》）针对多用途预付卡业务也有明确的规定。

一般而言，在53号公告中所包括的适用增值税的预付卡仅包括受商务部或中国人民银行监管的预付卡。

《管理办法》中定义的单用途预付卡范围十分广泛，包括实体卡（磁卡、芯片卡、礼券等）和虚拟卡（有效密码、代码、图形以及生物信息等）。

正如上文所提到，随着数字化的进程，“预付卡”不再局限于实体卡片，电子形式的预付卡愈发常见，如电子礼品卡。53号公告力图将适用范围扩大至所有可用于购买货物或服务的预付款本质界定预付卡，而不考虑其介质或形式。这个定义在一定程度上保证，随着数字支付系统兴起的虚拟“预付卡”在未来也将适用相关增值税规定。

尽管如此，53号公告仍存在不明确的地方：相关规定是否适用于兑换特定货物或服务的预付卡（例如兑换指定家电的预付卡），而不适用于未指定兑换货物或服务仅标明金额的普通预付卡（例如价值100人民币的预付卡）。另一点尚未明确的是，如果售卡方并未按《管理办法》进行备案登记或遵守其他要求，其发售的预付卡是否也需要遵循一般预付卡的增值税规定。

兑付时而非发售时产生纳税义务将对相应的会计处理有何影响？

53号公告的主要目的是明确增值税在预付卡兑付时缴纳，而非发售时。基于预付卡意味着对货物或服务的提前支付，53号公告采用的税务处理本质上是对纳税人优惠的。之所以说此规定是优惠的，是因为销项税的发生时间从发售时延后至预付卡兑换时。正因如此，界定一个支付手段是否属于“预付卡”的范围十分重要，这将对纳税义务时间以及是否可以开具增值税专用发票产生影响。

在兑付时缴纳增值税的规定解决了一个重要问题：假如增值税是在发售时缴纳，因为预付卡可用于购买对应不同增值税税率的多种的货物或服务，预付卡适用的增值税税率将很难决定。而在兑付时缴纳增值税，销售方可以明确适用税率。

发售预付卡的商家需要确认自己的财务系统已经调整为在兑付时计算增值税。对于很多商家，相较于发售时，在兑付时计算增值税与他们采用的会计处理更为一致。

53号公告的发布同时引出了如何从之前发售时缴纳过渡到现在兑付时缴纳的问题。具体来说，如果预付卡于2016年9月1日前发售的，却在2016年9月1日后兑付，将会有重复征税的风险。逻辑上如果预付卡发售时已经缴纳增值税，那么在兑付时不应再次缴纳。

当赠送预付卡时应怎样处理？

53号公告对于忠实客户奖励计划的影响需要仔细考量。例如当忠实客户奖励计划将第三方的预付卡作为奖励赠送客户时，因为53号公告规定预付卡只在兑付时产生纳税义务，所以尽管可能存在争议，预付卡的赠与不会被视作应税销售。从另一个角度来看，53号公告并不适用奖励计划是因为它仅讨论了预付卡的“销售”应如何计税。此外，我们对多数忠实客户奖励计划是否需要受《管理办法》的监管持怀疑态度。

类似的，当雇主从第三方购买预付卡，并发放给其雇员作为奖励时，尽管有争议，增值税应由第三方商家在兑付预付卡时缴纳，而非由雇主在发放奖励时视同销售来缴纳。从政策本身的角度来看，这样的理解对各方的经济影响是合理的，因为雇主虽然不用就预付卡缴纳增值税，但也不能抵扣进项税。

未兑换或逾期的预付卡余额应如何进行税务处理?

53号公告并未就预付卡未兑换或未使用金额是否需要缴纳增值税作出规定。例如， 持卡人在过期前没有使用预付卡，或持卡人所使用的金额少于预付卡的面值并放弃使用此差异。有些国家特别规定如果未使用或未兑换的金额在会计上确认收入，则该部分收入需缴纳增值税。

以折扣价销售的预付卡应如何进行税务处理?

如果预付卡是以折扣价销售，应使用预付卡的面值还是折扣后的价格来缴纳增值税并不清晰，然而53号公告没有解决这个问题。 例如持卡者以95折人民币190元买了一张人民币200元面值的预付卡。若此持卡者使用此预付卡购买价值200人民币的货物或服务时，增值税到底应按190人民币还是200人民币缴纳。在欧洲，经过诉讼最终欧盟法院在Argos Distributors 的案例中裁决增值税应根据发卡人销售取得的价格缴纳增值税，即例子中的人民币190元。但这并不保证同样的结果会在中国适用。

售卡方应在开具给购卡方的增值税普通发票中注明什么?

如上所述, 售卡方只可向购卡方开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

虽然53号公告没有规定，但增值税发票中应注明销售的是预付卡，而不是使用预付卡购买的货物或服务。尽管如此，售卡方与购卡方之间依然会有一些分歧， 因为购卡方通常会希望增值税普通发票上有一些其他的注明便于费用的报销，尤其是当预付卡将于以后赠送给他人使用时。

如预付卡是通过涉及到企业之间交易的供应链销售该如何处理?

53号公告规定售卡方与货物或服务的销售方都不得开具增值税专用发票。 所以一般纳税人购买预付卡不可抵扣进项税额。因此，预付卡可能更适用于企业对消费者（B2C）交易。

如预付卡需要经过供应链的上游流通， 例如从发卡企业到售卡企业，任何“增值”的费用可以通过征收应纳增值税的服务费用或其他费用来开具增值税专用发票。

结论意见

虽然53号公告有助于解释部分之前并不清晰的税务问题，并且采用的方式也对商家有利，但仍然尚有部分问题并未解决。地方税务机关的实操方法可能会在将来发生变化，不同地方的税务机关之间可能也会有所不同。

对于经营发行、赠送预付卡或奖励计划的企业，我们强烈建议您向毕马威税务顾问寻求这些新规则的具体建议。