监管规则适用指引——会计类第1号

监管规则适用指引——会计类第1号

中国证券监督管理委员会             2020-11-13

　　1-1 特殊股权投资的确认与分类

　　1-2 重大影响的判断

　　1-3 特殊事项下权益法的应用

　　1-4 子公司以未分配利润转增资本时，母公司的会计处理

　　1-5 同一控制下企业合并的认定

　　1-6 同一控制下企业合并的会计处理

　　1-7 非同一控制下企业合并的或有对价

　　1-8 反向购买

　　1-9 控制的判断

　　1-10 集团内部交易的抵销

　　1-11 不丧失控制权情况下处置子公司部分股权计算子公司净资产份额时如何考虑商誉

　　1-12 集团内股份支付

　　1-13 一次授予、分期行权的股份支付计划

　　1-14 与股权激励计划相关的递延所得税

　　1-15 按总额或净额确认收入

　　1-16 重大融资成分的确定

　　1-17 区分合同负债和金融负债

　　1-18 风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类

　　1-19 嵌入衍生工具的分拆与计量

　　1-20 债务重组收益的确认

　　1-21 资产负债表日后事项的性质与分类

　　1-22 权益性交易

　　1-23 政府补贴收入的性质和确认条件

　　1-24 区分会计估计变更和差错更正

　　1-25 现金流量的分类

　　1-26 非经常性损益的认定

　　1-1 特殊股权投资的确认与分类

　　长期股权投资，是指投资方对被投资方实施控制、共同控制或重大影响的权益性投资。该定义包含两个核心要素：一是该投资为权益性投资，二是投资方应对被投资方具有控制、共同控制或重大影响。

　　监管实践发现，部分公司在一些特殊股权投资的确认与分类方面，对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

　　一、附回售条款的股权投资

　　对于附回售条款的股权投资，投资方除拥有与普通股股东一致的投票权及分红权等权利之外，还拥有一项回售权，例如投资方与被投资方约定，若被投资方未能满足特定目标，投资方有权要求按投资成本加年化10%收益(假设代表被投资方在市场上的借款利率水平)的对价将该股权回售给被投资方。该回售条款导致被投资方存在无法避免向投资方交付现金的合同义务。基于投资方对被投资方的持股比例和影响程度不同，区分为以下两种情形：

　　情形1：投资方持有被投资方股权比例为3%，对被投资方没有重大影响;

　　情形2：投资方持有被投资方股权比例为30%，对被投资方有重大影响。

　　现就上述两种情形下被投资方和投资方的会计处理意见如下：

　　情形1：

　　从被投资方角度看，由于被投资方存在无法避免的向投资方交付现金的合同义务，应分类为金融负债进行会计处理。

　　从投资方角度看，投资方对被投资方没有重大影响，该项投资应适用金融工具准则。因该项投资不满足权益工具定义，合同现金流量特征不满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　情形2：

　　被投资方的会计处理同情形1。

　　从投资方角度看，长期股权投资准则所规范的投资为权益性投资，因该准则中并没有对权益性投资进行定义，企业需要遵照实质重于形式的原则，结合相关事实和情况进行分析和判断。投资方应考虑该特殊股权投资附带的回售权以及回售权需满足的特定目标是否表明其风险和报酬特征明显不同于普通股。如果投资方实质上承担的风险和报酬与普通股股东明显不同，该项投资应当整体作为金融工具核算，相关会计处理同情形1。如果投资方承担的风险和报酬与普通股股东实质相同，因对被投资方具有重大影响，应分类为长期股权投资，回售权应视为一项嵌入衍生工具，并进行分拆处理。对投资方而言，持有上述附回售条款的股权投资期间所获得的股利，应按该股权投资的分类，适用具体会计准则规定进行处理。

　　二、认缴制下尚未出资的股权投资

　　认缴制下，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理;合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有股东权利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产;若合同没有明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。

　　1-2 重大影响的判断

　　重大影响，是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力。

　　监管实践发现，部分公司在判断对被投资单位是否具有重大影响时对准则的理解存在偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

　　重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。另外，值得注意的是，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”(例如，投资方已派驻董事并积极参与被投资方的经营管理)，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。

　　投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。投资方向被投资单位派驻了董事，但存在明确的证据表明其不能实际参与被投资单位的财务和经营决策时，不应认定为对被投资单位具有重大影响，例如，存在被投资单位控股股东等积极反对投资方欲对其施加影响的事实，可能表明投资方不能实质参与被投资单位的经营决策。

　　一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。

　　1-3 特殊事项下权益法的应用

　　采用权益法对长期股权投资进行核算时，投资方按照持股比例确认被投资单位实现的净损益、其他综合收益以及所有者权益的其他变动。

　　监管实践发现，部分公司在对被投资单位因同一控制下企业合并等特殊事项导致净资产发生变动时如何应用权益法，对准则的理解存在偏差和分歧。现就以下特殊事项应用权益法的意见如下：

　　一、联营企业发生同一控制下企业合并

　　当联营企业发生同一控制下企业合并，并调整其财务报表的比较信息时，投资方不应当调整财务报表的比较信息。联营企业发生同一控制下企业合并导致投资方股权被稀释(如联营企业以发行股份作为对价进行企业合并)，且稀释后投资方仍采用权益法核算时，投资方应以持股比例变更日(即联营企业的合并日)为界分段进行会计处理：在联营企业的合并日，先按照联营企业重组前的净利润与原股权比例确认投资收益并调整长期股权投资账面价值，再以调整后的长期股权投资账面价值为基础，计算联营企业重组所导致的股权稀释的影响，并将该影响作为联营企业所有者权益的其他变动，计入资本公积(其他资本公积);变更日之后按照联营企业重组后的净利润与新持股比例确认投资收益。

　　二、因被动稀释导致持股比例下降时，“内含商誉”的结转

　　因其他投资方对被投资单位增资而导致投资方的持股比例被稀释，且稀释后投资方仍对被投资单位采用权益法核算的情况下，投资方在调整相关长期股权投资的账面价值时，面临是否应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”问题。其中，“内含商誉”是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积(其他资本公积)。

　　三、因股权被动稀释产生的损失

　　采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值，再计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理。

　　投资方进行减值测试并确认减值损失(如有)后，应当将相关股权稀释损失计入资本公积(其他资本公积)借方，当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积借方。

　　四、联营企业在未实缴出资时已发生亏损

　　根据《公司法》的规定，若股东之间没有关于分红的具体约定且公司章程中也没有明确规定，则股东之间的分红应以实缴比例为基础。对于投资方未实缴出资前联营企业发生亏损的，如果根据合同条款具体约定或者法律规定，投资方需承担联营企业的亏损，即使其尚未实缴出资，投资方也应当在联营企业产生亏损的年度确认该义务，不应等到以后年度实缴出资之后再一次性确认。

　　1-4 子公司以未分配利润转增资本时，母公司的会计处理

　　在不存在等值的现金选择权的情况下，子公司以未分配利润转增资本，与资本公积转增资本的实质一致，仅为子公司自身权益结构的重分类，母公司不应在个别财务报表中确认相关的投资收益。

　　监管实践发现，部分公司对于子公司以未分配利润转增资本且提供现金选择权情况下，母公司如何进行会计处理存在分歧。现就该事项的意见如下：

　　若子公司在未分配利润转增资本时，向包括母公司在内的所有股东提供了等值的现金选择权，该交易实质上相当于子公司已经向投资方宣告分配了现金股利。在这种情况下，母公司在个别财务报表中应当调整其对子公司长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。若母公司并未行使现金选择权，则可以将该交易理解为，子公司先向母公司分配现金股利，然后母公司立刻将收取的现金股利对子公司进行增资。

　　1-5 同一控制下企业合并的认定

　　同一控制下企业合并的定义包含两个核心要素：一是合并方与被合并方在合并前后受同一方或相同的多方最终控制，二是该最终控制并非暂时性的(通常指一年以上)。

　　监管实践发现，关于同一控制下企业合并的认定，部分公司对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

　　一、家族成员之间转让股权形成的企业合并

　　同一控制下企业合并的认定标准较为严格，一般情况下，家族成员之间的股权转让不能直接认定为同一控制下企业合并，除非基于交易的商业实质，依据实质重于形式的原则，能够将家族成员之间转让股权的交易认定为“代持还原”。所谓“代持还原”是指，其他家族成员此前虽然在法律形式上持有股权，但实质上是代某一特定家族成员持有，该特定家族成员享有股权相关的主要风险和报酬，本次股权转让使得交易的法律形式与实质相统一。“代持还原”的认定，需要获取充分的证据，综合公司设立时的资金来源、交易股权对应的决策权的行使情况、交易价格的确定等因素进行判断。

　　二、新设主体取得集团内其他公司控制权的交易

　　某些交易中，集团出于内部重组目的设立一个新主体，新主体作为合并方取得同一集团内其他部分公司的控制权，且集团拟短期内将新主体对外出售。在这种情况下，新主体取得集团内其他公司控制权的交易能否作为同一控制下的企业合并处理，取决于新主体的合并财务报表是作为原控股股东的延伸还是作为新控股股东的延伸。如果集团内部重组交易完全由原控股股东主导，无论其在一年内能否成功将新主体出售，该重组交易均不会被撤销，则新主体的合并财务报表作为原控股股东的延伸，按照同一控制下企业合并处理较为合理。反之，如果该重组交易与原控股股东后续丧失对新主体的控制权的交易互为前提，构成“一揽子交易”，若原控股股东最终未将新主体成功出售，新主体取得集团内其他公司控制权的交易将全部撤销的情况下，则新主体的合并财务报表作为新控股股东的延伸，按照非同一控制下企业合并处理较为合理。

　　1-6 同一控制下企业合并的会计处理

　　同一控制下的企业合并，应当采用权益结合法进行会计处理。合并方在编制合并财务报表时，应当对期初数和比较报表进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

　　监管实践发现，部分公司在对同一控制下企业合并应用权益结合法进行会计处理时对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

　　一、同时向控股股东和第三方购买股权达成的企业合并

　　在同时向控股股东和第三方购买股权形成的同一控制下企业合并交易中，合并方自控股股东购买股权，应当作为同一控制下的企业合并处理;合并方自第三方购买股权，应当作为购买子公司少数股东权益处理。合并方在编制合并财务报表的比较信息时，在比较期间应只合并自控股股东购买的股权份额，被合并方的其余股权应作为少数股东权益列报;合并日收购被合并方的其余股权时，作为购买子公司少数股东权益处理。

　　合并方在个别财务报表中，对于自控股股东购买的股权，其初始投资成本应等于被合并方合并日的净资产账面价值乘以自控股股东购买的股权比例，初始投资成本与合并方向控股股东支付对价的账面价值(或发行股份的面值)的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，则冲减留存收益;对于自第三方购买的股权，其初始投资成本应等于实际支付给第三方股东的对价。

　　二、同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，少数股东作出的业绩承诺

　　在同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，对于少数股东作出的业绩承诺，在合并日的合并财务报表中，应当以公允价值进行初始确认并将其作为少数股东权益购买对价的一部分;在后续资产负债表日的合并财务报表中，若该或有对价属于一项金融工具，则应根据金融工具准则的相关规定，将其公允价值的后续变动计入当期损益。

　　三、同一控制下企业合并股权置换涉及的所得税问题

　　合并方以原有子公司股权置换同一控制下其他公司股权并取得控制权的，该交易构成同一控制下企业合并，合并方在该交易过程中可能会因股权处置所得缴纳企业所得税。股权处置所得应当分为股权持有期间产生的利润和股权增值所得两部分分别考虑相关所得税的会计处理。在合并财务报表中，当合并方对子公司股权的持有意图由长期持有变为对外出售时，不再满足不确认递延所得税的特殊情况，即投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。因此，合并方应就该子公司股权与持有期间产生的利润相关的暂时性差异确认递延所得税，并计入当期损益。针对股权增值所得部分，由于同一控制下股权置换交易属于权益性交易，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税应当计入所有者权益。