黄山市博皓投资咨询有限公司诉黄山市地方税务局稽查局税务行政处罚决定案

安徽省黄山市中级人民法院行政判决书
（2015）黄中法行终字第00006号

上诉人（一审原告）：黄山市博皓投资咨询有限公司。
法定代表人：陈国成，董事长。
委托代理人：陆义炳，安徽雄风律师事务所律师。

被上诉人（一审被告）：黄山市地方税务局稽查局。
诉讼代表人：曹子政，局长。
委托代理人：李海峰，安徽一飞律师事务所律师。
委托代理人：汪晓华，安徽一飞律师事务所律师。

上诉人黄山市博皓投资咨询有限公司（以下简称博皓公司）诉黄山市地方税务局稽查局税务行政处罚决定一案，不服安徽省黄山市屯溪区人民法院于2014年12月5日作出的（2014）屯行初字第00022号行政判决向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2015年3月10日公开开庭审理了本案，上诉人博皓公司的委托代理人陆义炳，被上诉人黄山市地方税务局稽查局诉讼代表人曹子政及其委托代理人李海峰、汪晓华到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

一审法院查明：黄山市地方税务局稽查局对博皓公司涉嫌税务违法行为立案稽查，于2014年2月20日对其作出黄地税稽罚（2014）5号税务行政处罚决定，其中认定博皓公司少代扣、代缴个人所得税174万元，对博皓公司处以罚款87万元。博皓公司向黄山市人民政府提出复议申请，黄山市人民政府维持了黄山市地方税务局稽查局税务行政处罚决定第（三）项第3目的内容。博皓公司不服，提起诉讼。

一审法院认为：黄山市地方税务局稽查局对博皓公司作出的黄地税稽处（2014）5号税务处理决定，认定博皓公司未履行代扣、代缴税款义务的税收违法行为已经确认，黄山市地方税务局稽查局对博皓公司处以税收违法总额百分之五十的罚款，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定。一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项判决维持黄山市地方税务局稽查局作出的黄地税稽罚（2014）5号税务行政处罚决定中第二条第（三）项的处罚决定。案件受理费50元由博皓公司承担。

博皓公司上诉称：1、一审法院错误地理解了《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》，投资者借款归还后，借款人已属不得者，在借款人还款后仍然按借款数额征收借款者个人所得税显然是错误的；2、黄山市地方税务局稽查局处罚忽略了博皓公司已交纳939253.4元的事实，作出的处罚决定错误。上诉请求撤销一审法院判决和错误的税务处罚决定。博皓公司向一审法院提交了以下主要证据：1、营业执照，2、组织机构代码，3、法定代表人身份证明书，4、税务行政处罚决定书，5、行政复议决定书，6、银行支付凭证，7、税收缴款书。

黄山市地方税务局稽查局答辩称：一审法院认定事实清楚，该事实博皓公司在庭审中都予以认可。根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》第二条规定，博皓公司借给股东870万元，在2011年末都未归还，此借款也未用于博皓公司经营，因此上述借款应作为企业对个人的红利分配计征个人所得税。2、答辩人在税务专项检查中发现博皓公司涉嫌税务违法，遂进行立案稽查，处理程序合法。3、博皓公司未履行扣缴义务人的法定义务，对博皓公司的行政处罚有法律依据。黄山市地方税务局稽查局请求二审法院依法维持一审法院判决。

黄山市地方税务局向一审法院提交了以下主要证据：
一、事实方面的证据，1、组织机构代码，2、营业执照及税务登记证，3、企业基本信息，4、税务稽查工作底稿（一）、（二）及其他应收款明细账，5、支付系统专用凭证，6、稽查反馈陈述意见笔录，7、竣工验收备案表；

二、程序方面的证据，1、税务稽查立案审批表，2、税务稽查任务通知书，3、税收行政执法审批表、税务检查通知书、税务检查告知书、税务文书送达回证，4、税收行政执法审批表、税务询问通知书、税务文书送达回证，5、税收行政执法审批表、税务检查通知书、税务文书送达回证，6、延长税收违法案件检查时限审批表，7、稽查意见反馈书、税务文书送达回证，8、稽查反馈陈述意见笔录，9、税务稽查报告，10、税务稽查审理报告、税务稽查审理审批表、稽查局审理纪要，11、重大税务案件审理提请书、黄山市地税局审理纪要，12、税务行政执法审批表，13、税务处理决定书及税务文书送达回证，14、税务行政处罚陈述申辩意见，15、第二次重大税务审理纪要，16、税务行政执法审批表，17、税务行政处罚决定书；

三、法律依据，1、《中华人民共和国税收征收管理法》，2、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，3、《中华人民共和国个人所得税法》，4、《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》，5、《国家税务局关于贯彻＜中华人民共和国税收征收管理法＞及其实施细则若干具体问题的通知》，6、《行政处罚法》，7、《税务稽查工作规程》。

当事人向一审法院提交的以上证据已随案移送本院，案经庭审质证，双方的质辩理由与一审无异。一审法院认定的案件事实本院予以确认。

本院认为：黄山市地方税务局稽查局依法实施税务稽查，查处税收违法行为，有权对博皓公司涉税事项进行检查处理。博皓公司股东从博皓公司借款超过一个纳税年度，又未用于博皓公司经营，根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》的规定，该借款视为企业对个人投资者的红利分配，应计征个人所得税。博皓公司作为扣缴义务人，未代扣代缴税款，税务机关对博皓公司处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定。虽然博皓公司在税务机关查处后预缴了部分税款，但因博皓公司应扣未扣税款发生在2011年末，黄山市地方税务局稽查局不将该预缴的税款认定为已经履行代扣代缴的数额并无不当。综上，黄山市地方税务局稽查局认定博皓公司未履行扣缴义务人的法定义务，对其作出罚款的处罚并无不当，一审法院判决维持黄山市地方税务局稽查局处罚决定正确。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项的规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人黄山市博皓投资咨询有限公司负担。本判决为终审判决。

审　判　长　　唐勇明
审　判　员　　汪文捷
代理审判员　　倪华蓉
二〇一五年四月二日

石淼点评：笔者认为，本案的判决结果值得商榷。理由是在“推定股息分配”的情形下，强行要求公司履行扣缴义务显得有些强人所难。

“推定股息分配”与一般的股息分配不同，在一般情形下，支付人（扣缴义务人）对于应税所得（包括现金、实物和有价证券）享有控制权，因此法律对其课以扣缴义务。但对于公司借款给股东的，如果将借款行为推定为股息分配，此时应当在借款日期满1年之时履行扣缴义务，但由于借款之款项在前期已经支付，此时公司将面临无法履行扣缴义务的情形（即便是公司与股东签订书面的借款合同，约定借款期限不超过1年，但如果股东逾期拒不还款，此时更难说公司对此存在过错）。而财税[2003]158号文中也未明确规定公司的扣缴义务。因此，将此类情形认定为公司未尽到扣缴义务并予以处罚，显然有些显失公平。

事实上，财税[2003]158号文的规定本身就有值得商榷之处。《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）中规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

但从法律原理上看，以上规定有可能破坏正常的私法交易秩序。在私法上，公司借款给股东，使得公司与股东之间形成法律上的债权债务关系，该借贷法律关系并不为我国现行法律法规所禁止，而是受到合法保护。股东个人虽然取得了货币收入，但其同时也承担了等额债务，所得并未真正实现，因此并非实质意义上的公司向股东所作的无偿的利益分配。

上述规定在实务中还容易引起税务处理上的一系列后续混乱。例如若股东与公司之间的借款合同中约定有正当利息的，该利息收入是直接冲减已支付的股息成本，还是作为公司的利息收入予以征税？将来股东在借款到期后归还本金时，能否能申请将其已经之前已纳的个人所得税予以退还？从目前各地税务机关的做法上看，一般都不允许退还（本案中也是作此处理），但这种做法的合理性仍然值得商榷。若不允许退还已缴的个人所得税税款，那么之后股东所归还的借款是否又要视为股东对公司的无偿借款、投资抑或赠与？