关于农产品抵扣财税〔2017〕37号文的修改建议

化繁为简——关于农产品抵扣财税〔2017〕37号文的修改建议

财税〔2017〕37号关于农产品抵扣中第二条第五款规定：“纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。”

比如大世公司为一般纳税人，从商贩小规模纳税人李四手上购进葡萄共计10300元，取得增值税专用发票上金额10000元，税额300元；后来将购进的葡萄深加工成税率17%的饮料。

这时候，按照财税〔2017〕37号的规定，首先企业可以按11%税率（抵扣率）抵扣=不含税价*11%=10000*11%=1100元。

然后，如果企业能够将用于深加工17%与用于其他的分别核算清楚，就可以再加计扣除，加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%×（简并税率前的扣除率-11%）=1100÷11%*（13%-11%）=200元。

但是如果是核算不清，那只能按增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额抵扣，也就是例题中的专用发票上的税额300元进行抵扣。

一、我们从文件目的来分析下：

我们知道，之所以规定要分开核算，是因为国务院会议明确，对深加工要维持原扣除力度不变，也就是说，以前17%的农产品深加工的农产品是按13%抵扣的，现在也还是按13%。但是，前提是要核算清楚，不核算清楚的话，根本就不知道哪些该按13%维持扣除力度不变，哪些不需要按13%。

这是分开核算的根本原因。举个例子，就相当于研发费用，企业所得税按50%加计扣除，前提是研发费用要算清，和其他费用混在一起分不清的就不能享受这50%的加计扣除。而农产品中后面的加计扣除农产品进项税额其实也是一样道理。

但是，我们看财税〔2017〕37号关于农产品抵扣中第二条第五款和上面例子就会发现，对于取得的小规模3%专票时，如果核算不清，只能抵扣300元的进项税，而对于正常的企业来说，只要不属于17%深加工，即便核算不清，也能抵扣1100元的进项税，这样一来，就形成了一个明显的不公。

要知道，国家对农产品这块虚拟的进项抵扣，是针对所有的企业的优惠，也就是说，张三企业与李四企业，正常情况下，如果都购进农产品，其都能抵扣1100元。

但是，就因为张三企业涉及农产品深加工，可能因为各种原因没分别核算，结果就只能抵300元，而李四企业同样没分别核算的情况下，因为不涉及农产品深加工，却能抵扣1100元。

要知道，原本，国务院会议是扶持帮助农产品深加工企业的，结果却在某些情况下，形成了反而与扶持目的相背的结果。这明显与国务院会议的精神是不相符的。

其实，实质上来说，农产品的加计扣除（也就是前例中的200元加计扣除进项税额），是对农产品深加工企业的一项优惠，这与所得税上研发费用加计扣除一样，而企业愿意享受的话，则分别核算清楚，不愿意享受，则按一般企业购进农产品抵扣处理。就如同研发费用，你可以享受，也可以不享受。

但是，如果研发费用没有与其他费用核算清的话，最多只是不享受加计扣除而已，其本身的费用，仍然是允许在税前扣除的，而不会就因为没分清，结果连本身正当发生的费用都不允许扣除。

同样的，对于农产品加计扣除进项来说，也是如此，没核算清楚，至多是不享受加计扣除，但一般企业该享有的进项11%抵扣政策，其也应享有才显公平公正，符合国务院会议精神与法理。

二、从实务操作可行性上来分析下：

上面是说理论上的分析。而在实际操作层面来说，企业没分别核算，按1100元抵扣进项也远比按300元抵扣进项要简单易行的多。

在国家税务总局公告2017年第19号关于增值税申报表的填写说明里写道：“第（二）项第1至3点及第（四）项第2至5点中涉及的增值税专用发票均不包含从小规模纳税人处购进农产品时取得的专用发票，但购进农产品未分别核算用于生产销售17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额情况除外。”

也就是说，在初始阶段，企业购进农产品时，并不能就立刻确定，企业自己能不能分别核算清楚，这时候，企业从小规模纳税人处购进农产品时取得的专用发票自然只会填写在农产品发票一栏，抵扣进项税额（如下图），而不会在前面的认证相符的增值税专用发票栏填写，既然不属于发票认证栏次，所以从系统操作来说，也就不会去认证这个3%的专票。
 

但是，假如后续，企业有部分未分别核算清，这时候，认证相符的增值税专用发票栏则又包括了这个3%的专票，这时候，企业要想抵扣300元的进项，就要先认证专票，认证相符才抵扣，而同时，企业又要对开始时抵扣的1100元农产品进项进行进项转出。

这里就可能存在多个问题，一是操作复杂，二是3%进项票可能后续再认证时超期，但是这个超期却并非企业故意不认证，而是按规定，初始不需要认证这个3%专票。这整个过程可谓是复杂再复杂。

综上，企业未分别核算时，取得的小规模的专票只能抵300元，既与国务院会议精神与法理不符，也大量增加了实务操作的复杂程度。

个人建议，将财税〔2017〕37号关于农产品抵扣中第二条第五款修改为：“纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。

未分别核算的，不得享受加计扣除农产品进项税额优惠（原条款：未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。）。”

这与原来相比，既好理解，也好操作，更关键的是，更符合国务院会议精神与法理。