非同一控制下控股合并的财税处理

　　前言

　　非同一控制下的控股合并实质上就是购买方通过向被购买方的股东支付合并对价，从被购买方的股东手中取得对被购买方净资产的控制权。

　　一、合并方

　　在同一控制下控股合并中的财税处理

　　由于被购买方在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方在同一控制下控股合并中的财税处理基本相同，被购买方的股东在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方的股东在同一控制下控股合并中的财税处理也基本相同，因此本文着重介绍购买方在非同一控制下控股合并中的财税处理。

　　对于非同一控制下的控股合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规定，于购买日采用购买法确定对被购买方的长期股权投资的账面价值(初始投资成本);另一方面，购买方应当根据财税[2009]59号文的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法进行企业所得税税务处理，确定对被购买方的长期股权投资的计税基础。购买方在购买日应当按照下列方法确定对被购买方的长期股权投资的账面价值和计税基础：

　　[注]：如果将或有对价的公允价值计入企业合并成本，则长期股权投资的账面价值与计税基础之间就会产生暂时性差异。购买方对长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异是否需要确认相关的递延所得税，主要取决于购买方管理层对该项长期股权投资的持有意图。

　　如前所述，被购买方在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方在同一控制下控股合并中的财税处理基本相同。但被购买方在进行会计处理时需要注意的是，在出现下列两种情况时，被购买方对其相关资产、负债应当或者可以按照公允价值调整其账面价值：一是作为被购买方的国有企业经批准进行公司制改建为有限责任公司或者股份有限公司的，应当采用公允价值计量相关资产、负债;二是购买方通过非同一控制下的企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，被购买方不应当因企业合并而改记有关资产、负债的账面价值。

　　由此可见，当被购买方成为购买方的全资子公司时，被购买方是可以选择调账或不调账的。如果被购买方选择在个别财务报表中按照公允价值进行调账，则会造成被购买方有关资产、负债的账面价值发生变动，形成新的暂时性差异，通常需要重新确认递延所得税，加大了所得税会计处理的复杂性;如果被购买方选择在个别财务报表中不按照公允价值进行调账，则不会造成被购买方有关资产、负债的账面价值发生变动，不会形成新的暂时性差异，也不需要重新确认递延所得税，简化了所得税的会计处理。但是，被购买方终究需要纳入购买方合并财务报表的合并范围，从统一母子公司会计政策的要求出发，即使被购买方选择在个别财务报表中不按照公允价值进行调账，也应当在编制合并财务报表时需要对被购买方的有关资产、负债按照公允价值进行调账，加大了编制合并财务报表的复杂性。因此，被购买方无论是选择调账还是选择不调账，都做不到十全十美。

　　站在笔者的角度，从理论上讲，被购买方作为一个持续经营的企业，不能因企业合并变更了股东而改记有关资产、负债的账面价值。关键的问题是，被购买方在实务中应当如何应对呢?就笔者的认知，被购买方应当选择在个别财务报表中按照公允价值进行调账，这是因为通过调账(资产的公允价值通常大于账面价值)，可以使得被购买方的个别财务报表更加“亮丽”，便于对外举债。

　　被购买方的股东在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方的股东在同一控制下控股合并中的财税处理也基本相同。不过，在非同一控制下的控股合并中，股权收购价格(即公允价值)与其原有计税基础几乎不可能相等，因而在采用一般性税务处理方法的情况下必然会产生股权转让所得或损失，对此，被购买方的股东应当注意税法规定的计算方法及其与会计处理结果的差异调整。国税函[2010]79号文规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　案例

　　丙公司于2015年5月18日以400万元银行存款向乙公司投资，占乙公司注册资本1 000万元的40%。2018年10月27日，乙公司通过股东会决议，丙公司将其持有的乙公司40%股权转让，转让价格2 400万元，转让时乙公司的盈余公积、未分配利润分别为1 300万元、1 700万元。假定丙公司适用的所得税税率为25%。

　　解析

　　在会计处理上，按照长期股权投资准则的规定，丙公司对其持有的乙公司40%股权应当采用权益法核算，其股权转让时应确认的投资收益为800万元[2 400-400-(1 300+1 700)×40%]。但在税务处理上，该项股权转让所得应为2 000万元(2 400-400)。

　　有人认为，在计算股权转让所得时应可按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告)处理。34号公告规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　上述两个文件的主要区别在于股权转让所得和股权处置所得的确认是否可以扣除股息所得(免税所得)。笔者认为，国税函[2010]79号文是针对投资企业转让其持有的被投资企业股权业务，交易发生在新老股东之间，投资企业在确认股权转让所得时不得扣除股息所得。而34号公告是针对被投资企业的减资业务，业务关系发生在投资企业与被投资企业之间，投资企业在确认股权处置所得时可以扣除股息所得。34号公告出台后，并未废止国税函[2010]79号文，所以案例6中的股权转让所得仍为2 000万元。

　　企业并购类型的判断

　　1.从会计处理角度，由于甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在购买日以前均不构成关联方关系，因此该项企业合并属于非同一控制下的控股合并。甲公司为购买方，乙公司为被购买方，丙公司作为被购买方(乙公司)的原股东、购买方(甲公司)的新股东。

　　2.从税务处理角度，该项企业重组属于股权收购。甲公司为收购企业，乙公司为被收购企业，丙公司作为被收购企业(乙公司)的原股东、收购企业(甲公司)的新股东。

　　由于甲公司收购乙公司的股权比例是80%>50%，而且股权支付比例=3 600/4 000×100%=90%>85%，因此该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件。在这种情况下，参与并购的各方可以选用一般性税务处理方法或特殊性税务处理方法进行企业所得税的税务处理。

　　甲公司(购买方)的财税处理

　　由于乙公司、丙公司在非同一控制下控股合并中的财税处理，与乙公司、丙公司在同一控制下控股合并中的财税处理相同，因此本文仅介绍甲公司的财税处理。

　　1.甲公司取得乙公司80%股权时的会计处理

　　2.甲公司取得乙公司80%股权时的税务处理

　　(1)在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理

　　甲公司收购乙公司80%股权时的计税基础=支付对价的公允价值=股权支付的公允价值+含增值税的非股权支付的公允价值=1 000×3.60+〔100+200×(1+6%)+88〕=4 000(万元)。

　　在这种情况下，甲公司收购乙公司80%股权时的账面价值与其计税基础相等，两者不产生财税差异，因而无需进行纳税调整，无需确认递延所得税。

　　(2)在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理

　　①甲公司收购乙公司80%股权时的计税基础=被收购股权的原有计税基础×股权支付比例+含增值税的非股权支付的公允价值=800×90%+〔100+200×(1+6%)+88〕=720+400=1 120(万元)。

　　②甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础=4 000-1 120=2 880(万元)

　　③分析暂时性差异，进行纳税调整

　　甲公司在购买日取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异为2 880万元，均为其他暂时性差异。

　　甲公司在进行2018年度企业所得税汇算清缴时，由于其他暂时性差异2 880万元在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

　　④确认递延所得税

　　对于甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异是否需要确认递延所得税负债，主要取决于甲公司管理层对乙公司长期股权投资的持有意图。

　　A.如果甲公司管理层意图长期持有对乙公司的长期股权投资，则甲公司无需确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

　　B.如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置对乙公司的长期股权投资，则甲公司应当确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

　　购买日合并财务报表的调整与抵销分录

　　1.在合并各方均选用一般性税务处理方法的情况下

　　(1)调整乙公司的资产评估增值额

　　(2)抵销甲公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

　　(3)商誉产生的暂时性差异的计量

　　由于该项非同一控制下的控股合并符合使用一般性税务处理规定的条件，企业会计准则和税法在初始计量时均需要确认商誉，而且确认的商誉价值均为124万元，不会产生商誉的暂时性差异，也无需确认与商誉相关的递延所得税。

　　值得注意的是，企业会计准则对企业合并所形成的商誉在持有期间不允许摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。因此，在商誉的后续计量中，如果商誉没有发生减值，则商誉的账面价值与其计税基础仍然均为124万元，则不会产生商誉的暂时性差异，也无需确认与商誉相关的递延所得税。

　　当购买方按照企业会计准则的规定在持有期间对商誉进行减值测试并计提了减值准备时，商誉的账面价值将因计提减值准备而减少。而税法并不认可商誉减值损失，其价值在企业整体转让或者清算被购买方的资产时才能抵扣，即商誉的计税基础保持不变。在这种情况下，计提减值准备后的商誉账面价值将会小于其计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异。因商誉在后续计量中产生的可抵扣暂时性差异与其初始计量无关，在该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下，应将该项可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。

　　2.在合并各方均选用特殊性税务处理方法的情况下

　　(1)调整乙公司的资产评估增值额

　　(2)抵销甲公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

　　(3)商誉产生的暂时性差异的初始计量

　　在会计处理上，甲公司在该项非同一控制下的控股合并中应当确认商誉124万元。当然，如果甲公司在确定支付的合并对价时，坚持要求在“公允价值”4 000万元(5 000×80%)之中扣除124万元的递延所得税负债，且被丙公司所接受，则将不会产生商誉。

　　在税务处理上，由于该项非同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，而且合并各方也都选用特殊性税务处理方法，因此甲公司在该项企业合并中取得对乙公司长期股权投资时无需确认商誉。

　　甲公司在该项企业合并中所确认的商誉金额124万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异124万元，按照所得税准则的规定，不再进一步确认相关的所得税影响。如果甲公司确认由商誉产生的递延所得税负债31万元(124×25%)，则会进一步增加商誉的价值31万元。如此循环往复以至无穷无尽，也违背历史成本计量原则。

　　值得注意的是，企业会计准则对企业合并所形成的商誉在持有期间不允许摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。因此，在商誉的后续计量中，如果商誉没有发生减值，则商誉的账面价值保持不变。而商誉的计税基础仍然为0，则商誉在初始计量时产生的应纳税暂时性差异也保持不变，同样也不能确认相应的递延所得税负债。当购买方按照企业会计准则的规定在持有期间对商誉进行减值测试并计提了减值准备时，商誉的账面价值将因计提减值准备而减少，计提减值准备后的商誉账面价值与计税基础0之间产生的应纳税暂时性差额也相应减少，但由于与商誉的初始计量相关的后续计量所减少的应纳税暂时性差异，购买方也不应确认由此产生的递延所得税负债。

　　(4)若甲公司在购买日取得对乙公司长期股权投资时，对该项长期股权投资暂时性差异确认了递延所得税的，则应在编制合并财务报表时予以抵销。