国税发[2010]18号解读：外国企业常驻代表机构税收管理新规定的四大关注点

　　这里，我们要关注本期经费支出额的涵盖内容。新办法规定：代表机构的经费支出额包括：在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括汽车、办公设备等固定资产）、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用等。对于以下几项经费支出项目的计算，需要我们特别注意：
　　第一、购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税。这里，新办法取消了国税发[1998]63号文中对于代表机构发生的购置固定资产以及装修费支出金额较大的，固定资产可以按最短折旧年限分期提取折旧，不留残值，平均摊入代表机构经费换算收入计算纳税以及装修费支出，可按5年平均摊入代表机构经费换算收入计算纳税的优惠规定。自2010年1月1日起，代表机构发生的购置固定资产支出和装修费支出都应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计算纳税。当然，代表机构在2010年1月1日前发生的上述两项支出，已按国税发[1998]63号文方法计算纳税的，应可以继续执行到期满为止。

　　第二、利息收入不得冲抵经费支出额；发生的交际应酬费，以实际发生数额计入经费支出额。

　　第三、以货币形式用于我国境内的公益、救济性质的捐赠、滞纳金、罚款，以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用，不应作为代表机构的经费支出额。

　　这里，新办法在国税发[1998]63号文基础上进一步明确了代表机构缴纳的滞纳金和罚款可不作为经费支出额换算收入。

　　同时，代表机构为总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用也不需要作为代表机构经费支出换算收入计算纳税。对于这个问题，《国家税务局关于对外国企业常驻代表机构为其总机构垫付的部分费用可不作为常驻代表机构的费用换算收入征税的通知》（88国税外字第333号）文中已有明确规定。这些费用包括：
1、总机构邀请访问，由常驻代表机构垫付的有关人员的机票费用；
2、总机构组织的代表团访华，由常驻代表机构垫付的该代表团人员在华食宿费用、交通费用以及交际应酬费用，但不包括为来华从事商务洽谈、签订合同等代表团所垫付的上述费用；
3、总机构在华举办大型展览，由常驻代表机构垫付的有关布展费用、样品的关税、境内运输费用以及其他有关费用。

　　第四、其他费用包括：为总机构从中国境内购买样品所支付的样品费和运输费用；国外样品运往中国发生的中国境内的仓储费用、报关费用；总机构人员来华访问聘用翻译的费用；总机构为中国某个项目投标由代表机构支付的购买标书的费用，等等。

　　（二）按收入总额核定应纳税所得额
　　应纳企业所得税额＝收入总额×核定利润率×企业所得税税率

　　按收入总额核定应纳税所得额的方式适用于可以准确反映收入但不能准确反映成本费用的代表机构。

　　无论实行的是按经费支出换算收入还是按收入总额核定应纳税所得额方式，其中的核定利润率应不低于15%，具体的各个行业的应税所得率由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局和地方税务局制定，并报国家税务总局（国际税务司）备案。

　　考虑到代表机构和其境外总公司之间存在关联关系，代表机构无论是财务核算健全实行据实申报的，还是财务核算不健全实行按经费支出换算收入还是按收入总额核定应纳税所得额方式申报的，均应严格执行独立交易原则，根据代表机构实际履行的功能和承担的风险准确核算应归属于自身的收入、成本、费用、经费支出额以及应纳税所得额，否则，税务机关将有权根据相关规定进行特别纳税调整。

　　四、关注代表机构免税管理的最新规定
　　新办法明确废止了《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》（国税发[1996]165号）、《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构有关税收管理问题的通知》（国税发[2003]28号）以及《国家税务总局关于外国政府等在我国设立代表机构免税审批程序有关问题的通知》（国税函[2008]945号）这三个文件。因此，这三个文件中关于代表机构免税或不予征税的规定自2010年1月1日起也不再执行。同时，新办法明确规定各地税务机关不再受理审批代表机构企业所得税免税申请，并按照本办法规定对已核准免税的代表机构进行清理。

　　但是，我们需要注意的是新办法不是取消了所有代表机构的免税待遇，而是进一步规范了代表机构的减免税管理。新办法的第十条明确规定：代表机构需要享受税收协定待遇，应依照税收协定以及《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]124号）的有关规定办理，并应按照本办法第六条规定的时限办理纳税申报事宜。

　　外国企业常驻代表机构申请享受税收协定待遇主要有两类：
　　第一类是代表机构根据税收协定申请不构成“常设机构”
　　根据我国对外签订的双边税收协定（安排）以及《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构是否构成税收协定所述常设机构问题的解释的通知》（国税函[1999]607号）的规定：如果外国企业在华设立的代表机构专门从事以下六项业务的，不构成“常设机构”：
　　（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；
　　（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
　　（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
　　（四）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；
　　（五）专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；
　　（六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动同于准备性质或辅助性质

　　代表机构根据协定规定不构成常设机构的，可不在华申报缴纳企业所得税。具体申请程序应按国税发[2009]124号的规定，在发生纳税义务之前或者申报相关纳税义务时，应向主管税务机关备案。

　　第二类是涉及协定海运和空运免税的，代表机构可申请享受协定免税待遇。
　　我国对外签订的税收协定的海运和空运条款中或我国和对方国家就海运或空运签订有专门的换函中就缔约国一方居民在缔约国另一方取得的海运或空运收入免税的，则属于该缔约国居民的海、空运企业设在我国的代表机构可以申请免税待遇。

　　比如根据我国政府和新加坡政府于1985年5月16日互免空运企业运输收入税收的换函和1986年4月18日签署的避免双重征税协定第八条的规定，对新加坡航空公司在我国从事国际运输业务取得的收入和利润，我国分别免予征收营业税和企业所得税。此时，新加坡航空公司在华设立的代表机构如果仅为其总机构在华开展的运输业务各环节为客户提供服务的，可申请享受免征营业税和企业所得税的待遇。