拆迁还建行为土地成本的确认

拆迁还建行为土地成本的确认

　　导语：不能因为会计处理而改变税收计算原理，税法是以应税行为为基础计算的，而不是依据会计科目计算税收的。因此,不论会计如何核算,税务机关均会依据税法的相关政策进行征收管理。

　　一、拆迁还建的经济实质

　　理论上,负责拆迁工作的主体是政府而不是房地产开发商。但在实务操作中,因政府没有精力或者不愿意先期投入资金进行土地一级开发等原因,拆迁安置和“三通(或七通)一平”等基础工作是由房地产开发企业完成。对于房地产企业而言,拆迁还建就是典型的非货币性资产交换行为,即房地产企业以建造的置换房屋的建造价值来置换被拆迁人的土地,因此,拆迁房屋建造价值就是土地的附加成本。

　　二、还建行为界定为“视同销售”

　　1、原营业税的规定

　　《关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2014年第2号)文件规定:纳税人以自己名义立项,在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为,按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第52号)第五条之规定,视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按《财政部 国家税务总局令第52号》第二十条第一款第(三)项的规定予以核定,但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　以上文件清晰规定拆迁还建的性质在流转税(营业税、增值税、消费税)上界定为“视同销售不动产征收营业税”,即：会计不做“销售”,税收上界定为“销售”。

　　河南省国税局在2016年12月18日《河南国税热点问题解答》中出现如下问题:

　　“因为城市规划调整或者棚户区改造等原因,纳税人以自己名义立项,在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为是否征收增值税?如何征收增值税,计税销售额应该如何确定?”

　　“答:在总局未明确之前,暂比照《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2014年第2号)和各省辖市地方税务局依据《河南省地方税务局关于印发<河南省地方税务局销售不动产营业税管理办法>的通知》(豫地税发[2005]16号)第七条第四款规定的成本利润率执行。即纳税人以自己名义立项,在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为属于视同销售不动产征收增值税,其计税销售额按组成计税价格=成本x(1+成本利润率)予以核定。各省辖市的成本利润率,暂按营改增前各省辖市地方税务局依据《河南省地方税务局关于印发<河南省地方税务局销售不动产营业税管理办法>的通知》第七条第四款规定确定的成本利润率执行。”

　　2、企业不确认销售的账务处理

　　案例一:

　　简单假设,不考虑其他因素。还建每套房子100平方米,市场价格100万元,每套成本是80万元;前期支付被拆迁户拆迁费用9万元;该地区的成本利润率为10%(按照组成计税价格计算,不采纳市场公允价值)。

　　我们分为新老项目(新老项目针对增值税而言)分别来分析。

　　属于老项目

　　(1)、安置费等费用发生的时候:

　　借:开发成本---土地征迁费  9

　　贷:银行存款  9

　　(2)、建造费用发生的时候:

　　借:开发成本--建安安装费  80

　　贷:银行存款  80

　　(3)、将还建房移交给被拆迁人(老项目,5%征收率)

　　借:开发成本---土地征迁费  84.4

　　贷:开发成本-建安  80

　　应交税费--未交增值税4.4(80*(1+10%)*5%)

　　属于新项目

　　(1)、(2)分录同上。

　　(3)、将还建房移交给被拆迁人(新项目,9%税率)

　　借:开发成本---土地征迁费  87.92

　　贷:开发成本一建安  80

　　应交税费--应交增值税---销项  7.92(80*(1+10%)*9%)

　　三、还建行为界定为真实的“销售”，而不是“视同销售”

　　案例二:

　　简单假设,不考虑其他因素。还建每套房子100平方米,市场价格100万元,每套成本是80万元;前期支付被拆迁户拆迁费用9万元;还建房企业做销售处理,按照市场公允价格100万元计算增值税。

　　属于老项目

　　(1)、安置费等费用发生的时候:

　　借:开发成本--土地征迁费  9

　　贷:银行存款  9

　　(2)、建造费用发生的时候:

　　借:开发成本--建安安装费  80

　　贷:银行存款  80

　　根据面积分摊到安置房(假设全部是安置房),结转开发产品-安置房:

　　借:开发产品-安置房  80

　　贷:开发成本---建安安装费  80

　　(3)、将还建房移交给被拆迁人(老项目,5%征收率)

　　借:开发成本--土地征迁费  100

　　贷:主营业务收入  95.27

　　应交税费--未交增值税  4.76(100/(1+5%)*5%)

　　(4)、结转安置房成本

　　借:主营业务成本  80

　　贷:开发产品一安置房  80

　　属于新项目

　　(1)、(2)分录同上。

　　(3)、将还建房移交给被拆迁人(新项目,9%税率)

　　借:开发成本--土地征迁费  100

　　贷:主营业务收入  91.74

　　应交税费---未交增值税  8.26(100/(1+9%)*9%)

　　(4)、结转安置房成本:

　　借:主营业务成本  80

　　贷:开发产品一安置房  80

　　来源：金穗源商学院

拆迁还建如何缴纳契税

　　房屋拆迁补偿有两种方式：一种是用货币的方式对被拆迁人房屋所有权的丧失进行补偿，即所谓"货币补偿";一种是用转移房屋所有权于被拆迁人的方式对被拆迁人的损失予以补偿，即所谓"产权调换"。"产权调换"的实质是一种以实物补偿方式，将新房的所有权转移至被拆迁人名下，用以补偿其原有房屋所有权灭失的财产损失。

　　一、房地产企业应当缴纳契税。因为对于房地产企业而言，拆迁还建是典型的非货币性资产交换行为。根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条第一款规定：以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。而拆迁补偿费的形式有货币补偿、安置房补偿以及货币补偿和安置房补偿相结合三种形式。也就是说，安置房补偿是拆迁补偿费的一种，理应包含在契税计税价格中。

　　在拆迁成本的确认上，被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，属于以开发产品(房屋)抵偿应向被拆迁人支付的拆迁补偿款，应视同销售，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。另外，要确认土地成本中的拆迁补偿费支出，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以拆迁补偿费的形式计入开发成本的土地成本中。涉及补价的，房地产企业支付补价计入拆迁成本，反之，对收到补价应冲减拆迁成本。

　　需要特别注意的是：“同期同类房屋的市场价格”不是指房屋交付时的房屋市场价格。拆迁还建往往需要两三年甚至更长时间，房价处于上涨趋势时，补偿协议价格低于甚至是远低于交房时市场价格很正常，即使在回迁房交付年度其市场价格上涨，回迁业主也不会向开发商支付差价;同理，即使市场价格下跌开发商也不会将差价退还给回迁业主。因此，“同期同类房屋的市场价格”是指签订拆迁还建协议的当期同类房屋市场价格确定。

　　另外，拆迁补偿计入契税计税依据是受让的“毛地”或协议出让土地。在实务中，有的地方政府对旧城改造由房地产企业先行垫资拆迁，待拆迁完毕成为净地后进行拍卖，则所受让的“净地”以拍卖价为契税计税依据。对房地产开发企业前期支付的拆迁补偿费实质属于一种垫资，不是其最终取得土地的成交价格。因此这种形式下，拆迁补偿费无论是货币补偿还是安置房屋补偿均不是缴纳契税的计税依据。

　　二、置换房屋免征契税。根据《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税〔2012〕82号)第三条规定：“市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税;购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税;缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。”因此，“产权调换”房产，被拆迁人支付补价的，按照补价与相应适用税率缴纳契税，互补支付补价或被拆迁人收到补价不缴纳契税。

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所    作者：赵辉

　　2011年1月的解答——

拆迁还建如何缴纳营业税？

　　问题内容：

　　对偿还面积与扩迁面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税；对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。按此规定我认为：计征营业税的计税基础为单位成本*（1+成本利润率）/（1-5%），这样理解正确吗？同时文件所指的同类住宅房屋的成本价应包括了土地成本、基础、配套、建筑安装成本、开发间接费用，这样理解正确吗？

　　回复意见：

　　您好：

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：
　　
　　根据《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函[1995]549号）规定：
　　对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。
　　
　　因此，拆迁还建应根据上述规定由主管税务机关核定征收营业税。你的理解是正确的。
　　
　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　欢迎您再次提问。

国家税务总局

2011/01/11