已计提减值准备的固定资产价值恢复的税法与会计差异处理

　　近年来，随着《企业会计制度》及相关会计准则的陆续发布实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政策改革过程中，对企业所得税法规也做出了某些调整，使得会计制度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规的规定存在着某些差异。会计制度与税收法规的适度分离是必要的，但是从减轻纳税人财务核算成本和加强企业所得税税收征管的角度考虑，这些差异也需要协调。这就要求，企业在进行会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上，加上或减去会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。笔者拟就企业提取和转回固定资产减值准备后税前会计利润和应纳税所得额之间的差异、调整及其会计处理方法予以探讨。

　　1．差异分析

　　按照会计制度及相关准则的规定，因固定资产价值恢复而转回的减值准备应计入企业当期损益，并增加企业的利润总额[1]。

　　按照税法相关规定，已计提减值准备的固定资产，如果在原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额[2]。

　　此外，固定资产价值恢复后，按照会计制度及相关准则规定重新确定的折旧额与按照税法规定允许扣除的折旧额之间也可能存在差异。

　　2．纳税调整

　　(1)对于转回的固定资产减值准备，作为前期产生的可抵减时间性差异的转回，对当期进行纳税调减。

　　当期应纳税所得额=当期会计利润-转回的固定资产减值准备计入损益的金额

　　(2)因固定资产减值准备转回而调整固定资产账面价值，依照会计制度规定按尚可使用寿命或尚可使用年限重新确定的折旧额和摊销额，与按照税法规定提取减值准备前的账面价值确定的折旧额和摊销额之间的差额，也要进行纳税调整[3]，其纳税调整及相关会计处理比照本文第二点中的方法进行。

　　3．会计处理

　　例：振华公司2004年12月购入一台不需安装的设备用于行政管理部门，固定资产购置成本1000万元，预计使用年限为5年，预计净残值为零。采用年限平均法计提折旧。该企业2005年利润总额为1000万元，2006年利润总额为2000万元。所得税采用债务法核算，适用所得税税率33%，不考虑其他纳税调整事项。在转回时间性差异时有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减时间性差异。假定2005年末该固定资产的可收回金额为680万元，2006年末该固定资产的可收回金额为570万元。假定转回减值准备后预计尚可使用年限不变，2007年利润总额为3000万元。

　　2005年

　　会计折旧额=1000÷5=200万。

　　税收折旧额=1000÷5=200万。

　　2005年12月31日固定资产应计提减值准备=1000-200-680=120万。

　　借：管理费用　　200万

　　　贷：累计折旧　　200万

　　借：营业外支出　　120万

　　　贷：固定资产减值准备　　120万

　　应交所得税=(1000+120)×33%=369.6万。

　　因固定资产减值准备产生的递延税款借方发生额=120×33%=39.6万。

　　所得税费用=369.6-39.6=330万。

　　借：所得税　　330万

　　　　递延税款　　39.6万

　　　贷：应交税金—应交所得税　　369.6万

　　2006年

　　会计折旧额=680÷4=170万。

　　税收折旧额=1000÷5=200万。

　　2006年12月31日不考虑减值因素情况下固定资产账面净值=1000-200×2=600万元。

　　会计制度规定，在确定转回的固定资产减值准备计入损益的金额时，应当以该项固定资产的可收回金额与按不考虑减值因素情况下固定资产账面净值两者孰低确定的金额，与其账面价值的差额确定。

　　按照制度规定，2006年12月31日固定资产减值准备转回时计入损益的金额=可收回金额570万-账面价值510万(1000-200-120-170)=60万。

　　同时，由于2005年末计提减值准备后，2006年计提的折旧为170万，与不考虑减值因素情况下计提的折旧200万之间的差额30万，调整累计折旧金额。即固定资产减值准备转回时应恢复累计折旧30万元(200-170)。

　　相关会计分录：

　　借：管理费用　　170万

　　　贷：累计折旧　　170万

　　借：固定资产减值准备　　90万

　　　贷：累计折旧　　30万

　　　　　营业外支出　　60万

　　由于振华公司在计算2006年实现的利润总额是包括了转回的固定资产减值准备60万，在计算应纳税所得额时应当予以扣除，同时还应扣除折旧差异30万。

　　即：应交所得税=(2000-60-30)×33%=630.3万。

　　因转回固定资产减值准备产生的递延税款贷方发生额=60×33%=19.8万。

　　因固定资产折旧产生的递延税款贷方发生额=30×33%=9.9万。

　　递延税款贷方发生额=19.8+9.9=29.7万。

　　所得税费用=630.3+29.7=660万。

　　借：所得税　　660万

　　　贷：应交税金—应交所得税　　630.3万

　　　　　递延税款　　29.7万

　　2007年

　　从2007年起每年会计折旧=570÷3=190万。

　　每年税收折旧=1000÷5=200万。

　　所得税纳税处理，因固定资产减值准备转回而调整固定资产账面价值后按照会计制度及相关准则规定重新确定的折旧额与按照税法规定允许扣除的折旧额之间存在差异10万元，作为转回的前期产生的可抵减时间性差异从当期利润总额中扣减后再计算出当期应纳税所得额。

　　相关会计分录：

　　借：所得税　　990万

　　　贷：递延税款　　3.3万

　　　　　应交税金—应交所得税　　986.7万