“递延纳税”涉税分析及案例汇总

　　@境外投资者 再投资递延纳税：关键细节处理好

　　20.7%

　　更大力度吸引和利用外资，是近年来我国经济工作的重点任务之一。商务部数据显示，今年一季度，我国新设外资企业达1.2万家，同比增长20.7%。作为一项有吸引力的税收优惠政策，境外投资者再投资递延纳税政策在减轻外商资金压力、提高经营质效、增强投资积极性等方面，发挥了重要作用。从实操层面看，境外投资者还需进一步掌握政策细节，以充分享受优惠，在中国市场收获更多的经营“果实”。

　　宝马集团宣布增资200亿元人民币，用于华晨宝马大东工厂的大规模升级和技术创新;大众汽车宣布投资25亿欧元，进一步拓展位于安徽合肥的生产及创新中心;卡夫亨氏计划投入3.2亿元人民币，增强在华5家工厂的生产效率及商业运作的智能化水平……最近一段时间，外资企业纷纷加大对华投资力度。商务部数据显示，今年一季度，我国新设外资企业达1.2万家，同比增长20.7%;实际使用外资金额3016.7亿元，处于历史较高水平。外企持续“加码”对华投资的背后，离不开税收政策的激励。其中，境外投资者再投资递延纳税作为一项力度较大的税收优惠政策，对减轻外商负担、提高经营质效、增强投资积极性等具有重要作用。从实务操作的角度看，境外投资者在享受再投资递延纳税优惠时，有哪些需要注意的地方呢?

　　“负面清单”以外的领域均可投资

　　《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》(财税〔2018〕102号)第一条规定，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，用于境内直接投资暂不征收预提所得税政策的适用范围，由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。对禁止外商投资的项目和领域，我国实施“负面清单”管理。也就是说，凡是不属于“负面清单”内的项目和领域，外资企业均可投资进入，并在符合相关规定前提下可享受再投资递延纳税政策。

　　“负面清单”具体是指《外商投资准入特别管理措施(负面清单)》和《自由贸易试验区外商投资准入特别管理措施(负面清单)》。2021年版《外商投资准入特别管理措施(负面清单)》主要罗列了12类领域，例如在交通运输、仓储和邮政业领域规定“民用机场的建设、经营须由中方相对控股。外方不得参与建设、运营机场塔台”;在信息传输、软件和信息技术服务业领域规定“电信公司：限于中国入世承诺开放的电信业务，增值电信业务的外资股比不超过50%(电子商务、国内多方通信、存储转发类、呼叫中心除外)，基础电信业务须由中方控股”;在文化、体育和娱乐业领域规定“禁止投资新闻机构(包括但不限于通讯社)”。

　　实际上，随着我国近年来持续推进高水平对外开放，外商投资准入“负面清单”不断缩减。数据显示，2021年版外商投资准入负面清单进一步缩短了长度，完善了管理制度，提高了精准度，全国和自贸试验区负面清单缩减至31条、27条，压减比例分别为6.1%、10%。

　　值得关注的是，今年3月国务院办公厅印发的《扎实推进高水平对外开放更大力度吸引和利用外资行动方案》(国办发〔2024〕9号)明确提出，要合理缩减外商投资准入负面清单。健全外商投资准入前国民待遇加负面清单管理制度，全面取消制造业领域外资准入限制措施，持续推进电信、医疗等领域扩大开放。对此，外资企业应密切关注“负面清单”后续的变化，积极把握中国市场更多领域扩大开放的机遇，充分用好再投资递延纳税政策的促进作用，从而在中国市场上收获更丰硕的经营成果。

　　只有“直接投资”才能递延纳税

　　根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》(财税〔2018〕102号)第一条规定，符合相关条件的境外投资者，从中国境内居民企业分配的利润用于境内直接投资，暂不征收预提所得税。从该通知的标题中不难看出，境外投资者享受递延纳税优惠的一个关键前提，是“直接投资”。

　　财税〔2018〕102号文件第二条明确，境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份(符合条件的战略投资除外)。具体包括四种情形：一是新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积;二是在中国境内投资新建居民企业;三是从非关联方收购中国境内居民企业股权;四是财政部、税务总局规定的其他方式。

　　在实践中，有不少境外投资者向笔者咨询：以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本，能否享受递延纳税政策呢?对于这个问题，《国家税务总局关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第53号，以下简称53号公告)第一条已经作出明确：境外投资者以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本，增加实收资本或资本公积的，属于符合“新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积”情形。

　　例如，境外投资者A持有境内居民企业B公司20%的股权，B公司2023年度实现净利润1000万元，按照投资协议，境外投资者A应分得利润200万元。境外投资者A决定将这200万元利润全部用于补缴其在B公司已经认缴但尚未实缴的注册资本，从而将其在B公司的实收资本从100万元增加到300万元。境外投资者A的这种行为，就属于“新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积”的情形，可以享受再投资递延纳税政策。

　　投资支付方式须符合政策规定

　　直接投资的方式，既是财税〔2018〕102号文件的一个重点，也是相关企业在税务处理中需要注意的地方。

　　财税〔2018〕102号文件第二条第(三)款规定，境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转;境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。

　　值得注意的是，53号公告第二条明确，境外投资者按照金融主管部门的规定，通过人民币再投资专用存款账户划转再投资资金，并在相关款项从利润分配企业账户转入境外投资者人民币再投资专用存款账户的当日，再由境外投资者人民币再投资专用存款账户转入被投资企业或股权转让方账户的，视为符合“境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转”的规定。

　　例如，境外投资者C计划将其在中国境内居民企业D利润分配中获得的100万元，用于对境内E公司的直接投资。C投资者按照金融主管部门的规定，通过人民币再投资专用存款账户划转再投资资金。在相关款项从利润分配企业D的账户转入境外投资者C的人民币再投资专用存款账户的当日，C投资者再将资金转入E公司账户或股权转让方账户，该行为即属于符合政策规定的情形，可以享受再投资递延纳税政策。

　　收回相关投资须补缴递延税款

　　再投资递延纳税政策使得境外投资者暂时不用缴纳预提所得税，从而让其有更多资金用于深耕中国市场，收获更多的发展成果。不过，递延纳税并非不纳税，当境外投资者收回相关投资时，需要按规定补缴递延的税款。对此，财税〔2018〕102号文件第六条规定，境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。

　　例如，2023年底，境外投资者M通过股权转让的方式收回了其在中国境内居民企业N公司享受再投资递延纳税政策待遇的直接投资。2024年1月10日，境外投资者M实际收到了股权转让款项。根据规定，境外投资者M应当在实际收取款项后的7日内，即2024年1月17日之前，按照规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。值得注意的是，根据53号公告第十一条规定，如果境外投资者部分处置持有的包含已享受暂不征税政策和未享受暂不征税政策的同一项中国境内居民企业投资，视为先行处置已享受暂不征税政策的投资。

　　例如，境外投资者R公司在中国境内投资设立了S公司，初始投资成本为3000万元。2023年2月，S公司进行利润分配，R公司将其分得的1000万元利润直接转增S公司实收资本，投资成本变为4000万元，已完成相关手续并按规定享受再投资递延纳税政策，暂不征收税款100万元(税率10%)。2023年11月，R公司将其持有S公司股权的50%转让给境内T公司，收取款项3000万元。

　　根据上述政策规定，R公司收到的股权转让价款3000万元中1000万元，应视同先行收回原享受暂不征税政策的股息，需补缴递延税款100万元;同时，实现股权转让所得1000万元(即股权转让收入3000万元扣减股权成本2000万元)，应扣缴财产转让预提所得税100万元(税率10%)。

　　需要提醒的是，境外投资者收回相应投资、补缴递延税款时，可按照有关规定享受税收协定待遇，但是仅可适用相关利润支付时有效的税收协定。后续税收协定另有规定的，须按后续税收协定执行。

　　来源：中国税务报  2024年05月24日  版次：05  作者：何振华 龚婷婷 谭龙升 袁晓月

　　(作者单位：国家税务总局湖南省税务局、国家税务总局娄底市税务局、国家税务总局长沙市税务局、国家税务总局常德市税务局) 

　　境外投资者意图违规递延纳税：“隐蔽”操作难掩不合理交易实质

　　境外投资者再投资递延纳税，是我国吸引外资的有力政策措施之一。实务中，一些境外投资者存在侥幸心理，认为税务机关难以掌握其投资动向，可以利用一些不合理的安排，滥用再投资递延纳税政策，进而实现逃避纳税义务的目的。其实，尽管一些境外投资者意图违规递延纳税的操作具有隐蔽性，但依然难掩不合理交易实质，具有很高的税务风险。

　　典型案例：股东突然退出不合理

　　J公司是一家台港澳法人独资企业，主要从事汽车零部件生产销售等业务，为中国香港H公司的全资子公司。2019年5月，J公司向H公司分配股息红利7200万元，H公司将收到的股息红利直接用于境内再投资，新设一家从事营销活动的M公司。根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》(财税〔2018〕102号)，H公司符合适用递延纳税政策的条件，按规定递延缴纳预提所得税720万元。

　　2020年5月，J公司主管税务机关通过持续跟踪管理发现，J公司的股东由H公司变为甲某等三人，这三人均为J公司的高管;M公司股东未发生变化，仍为H公司。经进一步核实，相关方已经就此次股权转让办理涉税事宜、缴纳了所得税款。但是，从商业经营角度来看，H公司从利润相对稳定的J公司退出，投资一个没有实质经营的营销公司，这一行为并不合理。因此，税务机关决定成立专项工作小组，将J公司、H公司和M公司作为重点关注对象。

　　调查分析：收回再投资不得递延税款

　　2021年1月，专项工作小组通过第三方平台发现，J公司原股东H公司处于清算状态。通常情况下，企业注销清算前，会对自身资产和负债进行处理。对于子公司M公司，H公司可能会以直接收回投资或者转让股权的方式收回资本金。

　　根据财税〔2018〕102号文件第六条，境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式，实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。也就是说，如果H公司在清算过程中，收回了适用递延纳税政策的直接投资，需要按规定补缴递延的税款。为此，专项工作小组需要对H公司的存续状态和投资收回情况加以确认。

　　专项工作小组成员首先选择向H公司的子公司M公司了解情况。M公司相关人员表示，对H公司解散的情况并不了解。由于没有确凿证据证明H公司的存续状况，专项工作小组决定发起税收情报交换。根据中国香港税务局的回函，H公司已经在2021年1月3日撤销注册并解散。适用递延纳税政策的主体已经解散，但是接受投资的M公司却正常存续，注册资本也没有发生变化，这意味着H公司在解散前，可能转让了其持有的M公司股份。

　　基于此，专项工作小组成员再次与M公司负责人、财务人员进行沟通，最终确认，原H公司法定代表人、J公司高管甲某等人，承继了H公司持有的M公司股份，即H公司已经收回适用递延纳税政策的投资，需要根据财税〔2018〕102号文件的规定申报补缴递延的税款。

　　经过专项工作小组成员的政策辅导，M公司积极配合，联系位于中国香港的原投资方及有关人员，最终补缴税款和滞纳金799万元。一段时间后，M公司注销，注册资本金被收回。

　　案例启示：侥幸心理要不得

　　通过对M公司的处理，专项工作小组举一反三，梳理当地所有适用再投资递延纳税政策的非居民企业的情况，逐户分析其股东变更、存续状态等情况，发现还有4家企业存在与M公司类似的情况。

　　总体来看，这些境外投资者为了适用递延纳税政策，将从境内子公司取得的利润投资于新成立的境内公司，但是不开展实质经营活动。在适用递延纳税政策以后，境外投资者转让其持有的利润分配公司的股权，再解散境外投资公司，最后将境内新成立的被投资公司予以注销。由于境内被投资企业通常不存在欠税事项，企业很容易通过简易程序完成注销。部分境外投资者存在侥幸心理，认为企业注销后，税务机关就很难再找到他们，递延缴纳的税款也就无须再缴纳了。针对这种情况，专项工作小组逐户与被投资企业负责人和财务人员进行政策辅导和沟通，目前追征税款及滞纳金900多万元。

　　需要提醒的是，税务机关在精细服务纳税人用足用好各项税收优惠政策的同时，也在加强后续管理，以免企业滥用优惠进而影响政策效果。比如，税务机关会充分运用第三方信息，强化数据分析和后续管理，及时了解企业经营变动情况;或是通过税收情报交换等机制，解决跨境税源信息不对称问题。如果企业试图利用不正当、不合理的税务安排逃避纳税义务，很容易被税务机关发现。基于此，笔者建议境外投资者勿存侥幸心理，合规用好再投资递延纳税政策。

　　来源：中国税务报  2023年05月05日  版次：08

　　作者：张旭华 杨晓伟  作者单位：国家税务总局浙江省税务局、国家税务总局德清县税务局