编者按:在行政公权力面前,纳税人的私权利很容易受到侵犯,公权力行使应受法律羁束,社会生活中维持法的安定性以及实现法的实质正义等,构成了法治国原则的要素。行政行为的存续力是从法的执行层面维持法的安定性,而保障人民对行政行为的信赖则成为上述各项理念的表现。近年来,为规范企业所得税核定征收工作,各地税务机关对违反规定扩大所得税核定征收范围、按照行业或者企业规模大小“一刀切”地开展核定征收的现象进行了清理整顿。但在清理过程中,又出现了部分违规撤销核定征收决定的现象。随意变更具体行政行为,税务机关具体行政行为的存续力如何体现?纳税人信赖利益如何保护?诸如此类的问题都值得探讨。华税律师结合本案,作出具体分析。 一、案情简介 由于Y公司于2014年取得一笔巨额收入,税务机关认为如果仍按照核定征收会导致国家税款流失。在Y公司的实际经营情况和财务处理情况并未发生实质性变化的情形下,于2014年5月4日,税务机关又突然作出《税务事项通知书》(P地税[2014]第23号),决定撤销《税务事项通知书》(P地税[2012]第02号),取消对Y公司的企业所得税和土地增值税采取核定征收的方式,改为查账征收。Y公司认为该《税务事项通知书》缺乏事实依据,不服该《税务事项通知书》,向P地税局提起行政复议申请,申请撤销税务机关《税务事项通知书》(P地税[2014]第23号)。 二、华税观点 本案中,税务机关于2012年,经Y公司申请,调查核实Y公司账目混乱,成本费用凭证欠缺后,决定对其企业所得税实行核定征收。该行政行为符合相关税收实体法和税收程序法的规定。 首先,从税收实体法的角度分析,Y公司属于账目混乱,成本、费用凭证欠缺,难以查账的情形,按照《税收征收管理法》第三十五条、《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发[2008]30号)第三条等相关规定,应该予以核定征收。税务机关对Y公司作出的核定征收决定,符合上述税收实体法的规定。 其次,从税收程序法的角度分析,税务机关对Y公司作出的核定征收决定,程序合法。第一是由于具备核定征收的条件,Y公司在2012年2月依法向被税务机关提交了核定征收企业所得税的申请报告;第二税务机关对Y公司的报告进行了调查核实,并通过涉税审批会议决定对Y公司企业所得税实行核定征收方式征收;第三,2012年3月,又对Y公司进行了税务检查,对核定征收没有提出异议。于2012年3月29日税务机关决定对Y公司的企业所得税和土地增值税采取核定征收方式。 (二)税务机关2014年对Y公司改为查账征收,无事实和法律依据,不符合依法行政原则 本案中,Y公司预售S项目房屋,由于Y公司账目混乱,建安成本、费用凭证欠缺不全,2012年3月29日税务机关决定对其所得税采取核定征收方式征收,2012年取得的预售收入在当年核定征收企业所得税。在此之后,只有在Y公司符合查账征收条件的情况下,税务机关对其所得税才可以由核定征收变更为查账征收。但2013年度,Y公司的账簿仍不健全,成本及费用仍无法核算,不符合查账征收的条件,因此税务机关作出《税务事项通知书》对其改为实行查账征收,无事实和法律依据。 (三)税务机关确定了Y公司企业所得税的征收方式后,具有存续力,不得随意变更 按照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第四条的规定,企业出现《税收征收管理法》第三十五条规定的情形,税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理,不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。另,国税发[2008]30号文第十一条规定,税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。重新鉴定工作完成前,纳税人可暂按上年度的核定征收方式预缴企业所得税;重新鉴定工作完成后,按重新鉴定的结果进行调整。如果企业在税务机关的规范下,逐步建立完善的会计制度,设置完整、正确的账簿,正确核算收入、成本、费用的,由税务机关重新鉴定,对符合查账征收条件的,可调整为查账征收。按照上述规定,更改企业所得税征收方式首先必须满足相应的实体法条件,并且程序上需经过鉴定后,根据鉴定结果调整征收方式。 本案中,根据具体行政行为效力理论,对Y公司企业所得税确定采取核定征收方式征收后,不得随意变更为查账征收。并且Y公司并不符合税法对查账征收的规定,税务机关无权变更Y公司企业所得税征收方式为查账征收。 (四)税务机关作出的《税务事项通知书》(P地税[2014]第23号),违背信赖利益保护原则 Y公司在申请核定征收企业所得税时,并未虚构、隐瞒自身的实际情况,不存在任何过错。自税务机关对Y公司作出核定征收的决定至税务机关对Y公司作出撤销核定征收决定的期间,所依据的法律法规和Y公司的实际情况均未发生实质性变化,且本案不涉及公共利益,但税务机关却改变了其已经作出的准予Y公司核定征收企业所得税的具体行政行为。税务机关的做法违背了行政相对人信赖利益保护原则。 (五)对Y公司实行核定征收,Y公司仍存在申报义务,且符合条件的,税务机关有权调整应纳税额或应纳税所得率 本案中,如果Y公司采取的是核定应纳所得额的方式,年度终了后,负有向税务机关按照实际经营额或实际应纳税额进行申报,按申报额与核定经营额或应纳税额孰高缴纳所得税。如果Y公司取得的该笔巨额收入导致应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%,Y公司应及时向税务机关申报,税务机关也有权在符合法律规定的情况下调整应纳税额或应税所得率。 小结 版权说明:本文的著作权属于华税,转载须注明来源,可搜索“华税”关注华税微信。华税主任刘天永律师的QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。 |
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