股权激励税收新规学习笔记（第一集）

2016年9月22日和28日财政部、国家税务总局相继下发了《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税【2016】101号，以下称“101号文”）、《关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号，以下称“62号公告”）和《关于做好股权激励和技术入股所得税政策贯彻落实工作的通知》（税总函【2016】496号，以下称“496号文”），分别从具体政策、税收征管以及税务系统落实政策要求等方面对股权激励的新的处理方式进行了明确规定。

 

关于非上市公司各种形式的股权激励税务处理问题，多年来政策中一直没有做明确的直接规定，实践中也是存在着各种各样的争议，并且涉及到个人所得税、企业所得税以及会计的协调处理问题。另外，就上市公司的股权激励个税处理问题，其实也存在着一定的需要改善处理的空间，在我工作中也遇到过一些企业苦不堪言的案例。这次财政部和税务总局发文明确了非上市公司的股权激励税务处理以及上市公司股权激励政策进一步完善调整，解决了实践中多年存在的大部分争议问题，但是也有一些具体的问题需要进一步探讨政策中并没有做明确的规定。

 

一、政策变化前非上市公司股权激励税收政策存在的问题

 

在之前的税务属性认定上，与会计属性的界定一样，即认为股权激励是换取员工服务而付出的对价，属于员工因为任职而取得的收益，因此，应该按照“工资薪金（职工薪酬）”来认定，也就是说员工取得的股权激励按照积极所得的工资薪金来课征个人所得税。税收政策在股权激励税务处理问题的设计上并未充分考虑“纳税必要资金原则”，而是在取得权益（行权或者解禁后）时就作为了税款缴纳的时点，进而也会造成未取得实际现金性收益就先缴纳税款的情况出现，员工需要从平时的工资中或者另行筹措资金来缴纳个人所得税，这就给员工纳税带来了一定的财务压力。

 

另外，也存在着非上市公司鼓励激励未来收益能否最终实现的不确定性，与已经IPO成功的上市公司相比要差好多，尤其是处于创业阶段的企业，当前的个税计算缴纳方式及征收机制等又决定了存在亏损等情况多缴纳的个税在实践操作中退税的难度比较大，因此，员工面临的多缴纳税款的风险也比较大。同时，实施股权激励的企业又作为法定的扣缴义务人，企业内部负责税务管理的财务部门就这个问题与员工沟通时也存在着一定的难度，很多员工也不理解这个问题。

 

总结来说，在取得权益（行权或者解禁后）时就作为了税款缴纳的时点从税收实践的角度来说都存在着各种各样的不合理性，因此，对政策进行适当的调整还是非常有必要的。

 

二、股权激励所得税政策调整变化的背景和“导火索”

 

股权激励所得税政策调整的背景应该是《今日头条》创始人、CEO张一鸣在今年3月的博鳌论坛上向李克强总理反映现行股权激励的税收政策存在税率过高和缺少灵活性等问题，在行权没有现金流时时就要支付税款，增加了创业企业人才的财务压力，。

 

《今日头条》在9月22日的一篇名为《国务院完善股权激励税收政策，税率最高降20%》的报道中披露了政策调整的具体背景，大家可以看一下这则报道。

 

财政部和税务总局出台101号文和62号公告等政策进一步完善优化了股权激励的所得税处理问题，也体现了国家对大众创业、万众创新战略的强力支持。

 

三、主要的政策调整变化和解决的问题

 

101号文规定：

 

非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

 

关于股权激励所得税的处理的调整，核心内容可以归结为两点：

 

（一）符合条件的非上市公司股权激励个人所得税纳税时点由行权时递延至转让时，解决了纳税必要资金问题和潜在的多缴纳个税问题。

 

（二）在转让环节直接按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，不再按照“工资薪金所得”项目来缴纳个人所得税，在一定程度上解决了创新创业企业股权激励员工个人所得税负担较重的问题，降低了个人税收负担，按照财政部税政司和税务总局所得税司就该政策答记者问中的数据，可比原来税负降低10-20个百分点。

 

四、激励标的在转让时按照“财产转让所得”项目征税与企业所得税税前扣除协调问题

 

按照101号文的规定，激励标的股票（股权）在转让时按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，不再按照“工资薪金所得”项目来缴纳个人所得税，这一规定虽然在降低了员工的个人所得税负担，但单纯从税收原理和公平性的角度来说也是存在一定的问题，我想这个问题财政部和税务总局制定政策的领导更是非常清楚，不如按照期间性税收优惠更符合税收法理精神。

 

直接按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，在某种程度上是对个人所得性质的改变，没有按照实质原则来课税，无论是上市公司还是非上市公司的股权激励从实质上说都是因为企业为购买员工服务而付出的对价，属于员工因任职受雇而取得的一项所得，无论所得是以货币还是以权益的形式来体现，都是属于“工资薪金”性质的所得，从政策的角度来说应该按照“工资薪金所得”项目适用3%-45%的七级超额累进税率，并且这样与上市公司的股权激励个所得税政策相比税收待遇也是一致平衡的，我认为非上市公司股权激励个人所得税中最大的问题应该是纳税时点（纳税义务发生时间），只要是把纳税时点推迟到权益变现时纳税人也是可以接受的。不过，从现实的角度来说，在当前环境下给个人纳税人降税也是一件可喜的事情，税收既是一门科学，也是调节利益的手段嘛，从这个角度看，可以给予一定期间的税收优惠更妥。

 

股权激励税前扣除问题

 

无论是上市公司还是非上市公司的股权激励从实质上说都是因为企业为购买员工服务而以股份或者期权作为支付的对价。

 

在企业会计处理上，按照《企业会计准则第11号－－股份支付》的规定，股权激励要计入成本或者费用，本着成本和费用配比原则在接受服务的期间内就要确认，无论是否实际行权。

 

既然会计上将股权激励作为成本费用来处理，必然会引起企业所得税税前扣除的问题，2012年税务总局发布的《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下称“18号公告”）对这个问题进行了明确了，企业所得税的在这个问题上的基本理念是公司是通过资本公积的减少，支付给激励对象提供服务的报酬。因此，根据《企业所得税法》第八条规定，此费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除。

 

但是，企业所得税在具体扣除方式等的技术处理，与会计准则的规定并不一致，企业所得税还是遵循着税前扣除的实际发生原则和确定性原则，即在等待期内会计上确认费用，税收上不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。企业所得税上扣除的时点是在实际行权时，作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。另外，会计上按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用，而企业所得税是以该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量作为可税前扣除的工资薪金来处的。总之，对于股权激励的会计和企业所得税在进入成本费用的时点以及具体金额的计量方法上都存在着一定的差异。

 

综合上述会计和企业所得税对股权激励的处理方式，基本的原则都是确认职工薪酬，然后计入损益或者计算应纳税所得额时扣除，而按照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函【2009】3号，以下称“3号文”）的规定企业所得税中对于工资薪金税前扣除其中一个约束性条件就是“企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务”，也就是说在企业所得税中的一个基本规则就是作为工资薪金抵扣了企业所得税，那么就应该将其作为个人所得税的征收范围。而在这次的101号文处理中，对非上市公司的股权激励个人所得税的处理并没有按照工资薪金来征收个税，而是在转让环节按照“财产转让所得”项目来征收个税，所以在企业所得税扣除问题的处理上就会出现员工的个人所得税是按照消极所得的“财产转让”来征收的，而企业所得税税前扣除上能否按照员工的积极性收益“工资薪金”来税前扣除呢，若是可以扣除这就出现了18号公告和3号文之前不太协调的问题了，对于这个问题，在101号文对于股权激励所得税处理问题上并没有将未来的企业所得税税前扣除处理做明确的规定，我个人理解对于这个问题的处理企业所得税税前扣除还是应该遵循“实质重于形式”的原则，即非上市公司的股权激励本质上就是为了换取员工服务而支付的权益工具，符合工资薪金税前扣除的基本原则，应该允许企业按照18号公告的基本处理规则来税前扣除，员工个人所得税的征收方式只是国家层面的一种近似税收优惠处理而已，不应该影响企业所得税税前扣除。

 

五、适用于递延纳税的股权激励类型

 

101号文规定，适用于受递延纳税政策的非上市公司股权激励的类型，具体包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励。

 

股票期权和股权期权实质上是一样的，是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利。只不过实施股权激励的公司组织形式和激励标的不同而成为股票期权和股权期权，也就是说股份公司搞的这类的股权激励可以称为股票期权，而有限责任公司搞的这类的股权激励就可以称为股权期权。

 

限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权。

 

股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。

 

101号文中规定的可以适用递延纳税的只有上述的三类股权激励模式，那么不在这个范围的内的股权激励模式原则上则不能够适用递延纳税政策规定，原则上在员工取得权益时就应该按照“工资薪金所得”项目来计算完税。在非上市公司的股权激励模式中，没有明确包含在101号文中的还有干股、业绩股票、虚拟股票、股票增值权、账面增值权、员工持股计划和激励基金等，对于这些股权激励模式的税务处理问题将在后面进行专门的探讨分析。