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四、实际税负相同的境内关联方之间低价股权转让的交易原则上不作调整吗
《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。
这样的规定通常是考虑一方低价转让减少的收入构成另一方收益增加，一方的调增补税通常需要另一方调减抵退进行回应。因此实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整，是考虑转让定价调整总体上对国内税收收入没有任何影响，徒费税收征管成本而已。
国税发[2009]2号文第十一章也对转让定价的相应调整做了规定。
该文件第九十八条规定：“关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家（地区）关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判”。
因此即使境内关联方之间一方实施了转让定价调整，应该允许另一方作调整是一个“应然”的相应调整。
但是，对于与典型的关联方有形资产购销不同的是，关联方股权价转让，在一方作为收入确认的同时，另一方如果不马上进行股权再次转让，其受让的股权一般不构成其当期收入的增加或成本减少。这是一种特定的业务类型，会直接或间接导致国家总体税收收入的减少，因此一般不能适用第三十条原则上不作调整的规定。后期的2号文修订需要充分考虑这个特殊因素。
同样，如果对关联方低价股权转让一方进行调整了，依据国税发[2009]2号文第九十八条规定，另一方相应调整的结果就是做股权受让价格的重新调整。这也影响到未来另一方再次进行股权转让的计税基础的确定问题。否则会引发转让国家调整的双重征税问题。这也是2号文修订稿中应该考虑的一个特殊情形吧。
五、实际税负相同的境内关联方之间的交易原则上不作调整能普遍适用吗？
目前实践中的现实是：境内关联方的交易避税已经成为一个高发领域。背景可能与2号文三十条对实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要总体上不减少税收收入，原则上不作调整有关。
为堵塞漏洞，各地在实践中对实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要使一方交易的收入或所得额减少的，所在地主管税务机关一般还是要进行调整的。这样的做法是否违反了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）的相关规定呢？答案是肯定的。
但是，这样的做法并没有违反《税收征管法》及其实施细则的精神，也没有违反《企业所得税法》及其实施条例的精神。在基层税务机关看来，实际税负相同的境内关联方之间的交易使本地管辖的纳税人收入或所得额减少了，影响了本地的税收收入，只要存在地方财政利益，那么实践中因此而实施调整是必然的。《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条规定如果触碰到地方财政利益的底线，与中国的财政现实相冲突，其规则是否会被各地接受？是否能有效实施必然会打上重重折扣。
有些观点甚至可能搬出美国的转让定价调整的做法说事。其实，美国转让定价管理源于其境内税收实践，由于美国各州的财政利益是独立的，跨州转让定价使相关各州财政利益受到影响，因此出台转让定价法规一开始是以解决跨州转让定价问题为主要目的的。
实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要总体上不减少国家税收收入，原则上不作调整的规定目前在实践中是遇到重重障碍的。可以例举的一个事实是，曾经国家税务总局在2015年9月17日官网发布了《特别纳税调整实施办法》征求意见稿，征求意见稿在第五章特别纳税调查及调整第五十条明确，对境内关联方之间的交易，暂不适用本办法。对国际司此条款的理解是《特别纳税调整实施办法》仅适用于跨境转让定价调整。至于境内关联方转让定价调整不属于国际司分管的业务，不宜直接明确，是否调整看其他法律依据。另一种理解为，国际司的态度是在三十条的基础上大大前进了一步，就是只要是境内关联方的交易，不管实际税负是否相同，也不管是否总体上减少了国家税收收入，均不作转让定价调整。如果是后一种理解，可能会失之过于宽泛，给本已愈演愈烈的通过境内关联交易避税安排提供了更大的空间。
国家税务总局大企业税收管理司为落实《国家税务总局关于运用大数据开展大企业税收服务与监管试点工作的通知》（税总函[2015]477号）文件精神，于2015年10月10日发布的《国家税务总局大企业税收管理司关于下发分行业、分事项税收风险分析应对指引的通知》，其中，《千户集团税收风险分析应对工作指引——关联交易篇应对指引的通知》明确了境内关联方转让定价风险分析指引。
……
二、事项税收风险概述
（一）涉及的主要风险
2、国内税收风险
（1）利用关联交易享受各种税收优惠政策逃避国内税收
①利用税收优惠，逃避增值税和企业所得税
②通过转让定价，逃避土地增值税
③通过转让定价，少缴营业税
④利用财政返还避税
⑤利用关联企业亏损避税
无独有偶的是，在2015年8月6日内蒙古自治区国家税务局官网发布的《国家税务总局2014年大企业关联交易税收风险管理工作指引》：
关联交易主要税收风险和审核要点
……
类型二：境内关联交易审核
……
2.房地产企业
主要审核是否向关联方转移土地增值额或利润额，以少交土地增值税、营业税和企业所得税。
从这两个文件归纳大企业司对境内关联方交易的风险管理指引看，大企业司直接引用的法律依据就是《税收征管法》、《企业所得税法》、《增值税暂行条例》；并没有明确实际税负相同的境内企业间只要总体上不减少税收收入的，原则上不能进行转让定价调整；并且其境内关联方转让定价的视野关注了很多其他税种；而且对于企业集团的境内关联企业的转让定价调查、调整还有自身的一套立案、处理的程序、上报资料规定等。这就使《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条的普遍适用受到很大影响。
在与很多地方税务部门同志交流时，一种典型的观点是：在基层税务机关看来，《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）是由总局国际司拟定的文件，尽管文件出台时需经相关司局等会签，但是国际司主要分管全国的国际税收工作，境内关联方的转让定价调整属于所得税司或其他司分管的业务范围，不属于国际司管辖的范围，同样没有必要适用国际司拟定的《特别纳税调整内部工作规程（试行）》。那么境内关联方之间的交易在业务处理上还可能存在既不走《税务稽查工作规程》规定程序，也不走《特别纳税调整内部工作规程（试行）》程序，而是按所在业务管理司规定的程序或按一般征管问题进行对待。
六、如何理解境内关联方之间的交易的实际税负相同、总体上不减少税收收入
退回来说，即使要执行《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条的相关规定，那么也要满足实际税负相同的境内关联方的交易，总体上不减少税收收入的原则要求。这里面涉及两个问题：其一是如何理解实际税负相同；其二是如何认定总体上不减少国家税收收入。
对于实际税负相同，如果一笔本该在甲方实现的收入，在甲方如果缴纳企业所得税应纳税额，经关联交易后转移给关联乙方，该收入应缴纳的税额与甲方完全一致，方可以说实际税负相同。即使甲乙方名义税率相同，如果考虑到乙方还存在未弥补亏损、地方财政返还、或其他影响乙方财政、税收扶持待遇的政策享受，是从严还是从宽解释？
对于总体上不减少国家税收收入，以股权低价转让为例，甲方将自己持有丙企业的股权低价转让给乙方，甲方转让所得减少了，但是乙方接受丙方股权的成本低，当其再次转让丙方股权给第三方时，甲方转让减少的所得会通过乙方转让丙方股权增加的所得得到实现，该笔转让所得的总体税收收入不减少。但是如果乙方并不在当期转让，此项纳税义务就会递延至以后年度转让时才能实现，客观上就会减少当期的税收收入，而且今后该股权转让的所得存在极大的不确定性。对于特别纳税调整中明确的总体上不减少税收收入，是以交易当期年度的税收收入不减少，还是可以延伸到与该交易相关的以后年度不减少税收收入，文件并没有给予明确。通常来说，任何税款的回避、减少、或推迟的做法在税法上是不予认可的（除非法规给予明确支持的免税、减税、递延纳税政策）。因此税务机关据此对实际税负相同的境内关联方股权跨期低价转让的调整从法理上也就不违反2号文第三十条规定了。
另一个有趣的话题是，尽管《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第三十条规定只适用于企业所得税，如果企业所得税没有影响，但境内关联方的交易影响到其他税种的税收收入减少，是否还属于总体上不减少税收收入的范围。各地税务部门在实践中的认识就很可能存在巨大差异。
实践发展到今天，境内关联交易已经成为立法上亟待解决的重大问题，提出问题旨在吁请立法层面正视问题的存在，并且给予具体明确。 相关阅读——关联方低价股权转让之税务稽查适用探讨（上） |
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