新所得税申报表的若干变化

　　近期，国家税务总局下发了国税发[2006]56号文《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(以下简称《通知》)，要求自2006年7月1日起在全国统一使用新的企业所得税纳税申报表，同时停止使用旧的申报表(包括总局制定和各级税务机关自定的申报表)。新申报表在很多方面发生了变化。笔者认为比较突出的主要有以下几个方面。

　　一、关于收入总额

　　新申报表的“收入总额”不但项目比旧申报表更加简化，其设置内容也与会计制度更加接近，同时各项数据基本上都能从附表一《销售(营业)收入及其他收入明细表》和附表三《投资所得(损失)明细表》中取得，更方便了纳税人的填报。而收入总额中变化比较明显的，也正是这几项所得。

　　1、关于《销售(营业)收入及其他收入明细表》。该表总体结构主要包括两块，即销售(营业)收入和其他收入。当然这里的“其他收入”与会计核算上的“其他业务收入”内容并不相同，它反映的主要是会计上在“营业外收入”和“资本公积”中核算的有关内容；而“销售(营业)收入”反映的主要是会计上在“主营业务收入”、“其他业务收入”核算的及会计上不作收入核算而税法上视同销售的业务。同时新申报表也取消了旧申报表中“销售退回”、“折扣与折让”和“销售(营业)收入净额”三行，“销售(营业)收入”一行按销售净额的口径填写。这主要是由于新会计制度取消了“销售折扣(折让)”科目，企业发生现金折扣以外的其他折扣及销售退回，在反映收入时一律以净额反映。

　　这种变化的另一个意义在于统一了可在税前扣除的业务招待费与广告费、业务宣传费的计算基数。旧申报表中这三者的计算基数并不一致，而且其依据都是国税发[2000]84号文《企业所得税税前扣除办法》。根据该文，纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费和广告费，分别在不超过销售(营业)收入5‰和2%的范围内据实扣除；而与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内据实扣除：全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售(营业)收入净额的5‰；全年销售(营业)收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。也就是说业务招待费的计算基数不同于其他两者，它是销售(营业)收入扣除了折扣与折让等以后的“净额”，而其他二者的计算基数是“销售(营业)收入”。现在根据《通知》要求，可税前扣除广告费、业务招待费、业务宣传费的计算基数统一为申报表主表第1行“销售(营业)收入”。

　　此外，一些具体收入在新、旧申报表中的反映也有一定区别。比如，无形资产、固定资产转让收入，在旧申报表中是作为销售(营业)收入反映的，新表是作为“其他收入”反映的；而转让无形资产使用权和出租固定资产，旧申报表中是分别在“特许权使用收益”和“租赁净收益”两个项目里反映的，新申报表取消了这两个项目，并将上述收入列入销售收入中的“让渡资产使用权”。这样的改变虽然说对收入总额没有影响，但对一些按照销售收入一定比例计算可在税前扣除的费用来讲就有影响了，比如业务招待费、广告费和业务宣传费。

　　2、关于投资收益。这里有两个很大的变化。其一，关于免于补税投资收益的范围，在《免税所得及减免税明细表》中明确为：被投资方与纳税人适用税率一致，以及享受定期减免税或者定期低税率期间，向纳税人分回的利润及股息、红利。变化之处就在于将被投资方定期减低税率期间分回利润也归为免于补税的投资收益范围。而在此之前，根据国税发[2000]118号文《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》，只有被投资企业在国家税收法规规定的定期减税、免税优惠期间，其分回的利润才不用补税，定期减低税率期间分回利润是应该补税的。这一变化，个人认为可能是支持国家西部大开发需要。因为西部大开发优惠政策适用的15%税率，属于定期减低税率优惠而非定期减、免税优惠，这样，投资方从西部所投资的企业在定期减低税率期间分回的利润也可以不补税了。其二，投资收益在新旧申报表中的反映。关于投资收益如何计入应纳税所得额，主要有以下两个重要规定：(1)根据财税[1994]9号文《企业所得税若干政策问题的规定》，如投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。国税发[2000]118号文中也有强调，“凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。”(2)财税[1997]22号文《关于企业收取和交纳的各种价内外基金(资金、附加)和收费征免企业所得税等几个政策问题的通知》规定：为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益(包括股息、红利、联营分利等)允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。旧申报表对投资收益是按还原后的数额填列的，而新申报表不用还原计算。但这并不意味着哪张表的计算是错误的，应该说新、旧申报表的填列都体现了上述文件的精神，旧申报表在对所有投资收益还原后，对弥补亏损而不需还原的投资收益，在“其他纳税调整减少项目”中要减去其已纳所得税款；而新申报表在未对投资收益还原的情况下，在第16行“纳税调整后所得”之后的第19行，又加上了“应补税投资收益已缴所得税额”。举一个简单的例子：A公司适用税率33%，B公司是其子公司，适用税率15%。2005年A公司经营亏损20万元，从B公司分回利润30万元。根据旧申报表的逻辑结构，A公司应纳所得税计算过程：[30÷(1-15%)-20-20÷(1-15%)×15%]×33%-10÷(1-15%)×15%=2．12(万元)；根据新申报表的逻辑结构，A公司应纳所得税计算过程：[30-20+10÷(1-15%)×15%]×33%-10÷(1-15%)×15%=2．12(万元)，两者的计算结果是一致的。但是，应该说新表的逻辑结构更加清楚，也更容易让人理解。不过，这样处理对企业的一个不利影响也是显而易见的。如在计算可扣除的公益性捐赠时，旧表的计算基数包括了投资收益已缴所得税，甚至还包括用于弥补亏损的投资收益已缴所得税，即其计算基数中的“投资收益”，是完全的还原后的投资收益。而新表的计算基数是不含投资收益已缴所得税额的，甚至不含应补税投资收益已缴所得税额。

　　二、对纳税处理方面一些存有争议之处予以了明确

　　1、关于基本医疗保险和补充医疗保险的纳税处理，以前存在很大的争议。会计上，财企[2003]61号文《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》规定，为职工缴纳的基本医疗保险费和在工资总额4%以内的企业建立的补充医疗保险，从应付福利费中列支，而税法上，根据国税发[2000]84号文规定，纳税人为全体雇员缴纳的基本医疗保险费可在税前扣除，同时根据国税发[2003]45号文《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》，企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。这里会计与税法的处理就产生了差异。在“应付福利费”中核算的基本医疗保险、补充医疗保险，在计算应纳税所得时能否调减呢?可以说这些年来在理论与实务上对此问题的理解都存在很大的分歧，各地在执行上也很不一致。新的申报表对此进行了明确，在附表五《纳税调整减少项目明细表》中规定，在应付福利费中列支的基本医疗保险和补充医疗保险可以调减应纳税所得额。当然基本医疗保险和补充医疗保险在税前扣除也必须是在缴纳的费用符合税法和国家有关社会保障政策的范围内，超过部分要在附表四《纳税调整增加项目明细表》中作纳税调增处理。

　　2、《通知》强调，查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。应该说此前也有过类似规定。如国税发[1997]191号《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》规定：对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。在减免税期间查出的问题，属于盈利年度查增所得额部分，对减税企业、单位要按规定补税、罚款，对免税企业、单位可只作罚款处理；属于亏损年度多报亏损的部分，应依照关于纳税人虚报亏损的有关规定进行处理。税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠的基数。《通知》进一步强调这个问题，并非是对191号文的简单重复，它明确了目前在理解上存在分歧的以下问题：(1)对查增所得额应并入其所属年度，并按该年度重新确定后的适用所得税税率，据以计算应补缴的所得税；(2)属虚报亏损的，应按国税函[2005]190号文《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》的规定处理；(3)在纳税申报表中，不反映这部分查增所得额。

　　三、关于技术开发费加计扣除问题

　　在新申报表的《技术开发费加计扣除额明细表》中，规定“本年度技术开发费发生额较上年度技术开发费发生额增长比例无论是否达到或超过10%都应填报”，而且加计扣除部分当年不足扣除的可以在以后四个年度内扣除。而现在仍然有效的国税发[1996]152号《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》明确规定：“盈利企业研究开发费用比上年增长达到10%以上的，其实际发生额的50%，如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。”因此新申报表关于技术开发费的加计扣除与152号文是矛盾的。新申报表这样规定，是因为国务院今年出台了一个文件：国发[2006]6号文《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)〉若干配套政策的通知》。为了鼓励创新，该文的一个税收激励措施是：允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。在新的申报表中体现了国发[2006]6号文的这一要求，只是国家税务总局尚未制订相关配套文件。从《技术开发费加计扣除额明细表》填表说明中看到，本年度技术开发费发生额较上年度技术开发费发生额增长比例无论是否达到或超过10%都应填报此表。那么是否意味着技术开发费加计扣除不再需要10%的增长?应该说还是需要的，否则达不到促进企业技术创新的目的，而且填表说明也明确了，本年增长比例小于10%时，本年加计扣除额为0。之所以无论增长比例是否达到10%都要填报此表，是因为即使本年不产生加计扣除额，可能也会有以前年度尚未扣除完的技术开发费需要在本年扣除。

　　四、关于两个计提基数的变化

　　1、关于可在税前扣除的公益性、救济性捐赠的计算基数。这个基数可以说是自1993年税改以来变化最频繁的了。先是《企业所得税暂行条例》明确该基数为年度应纳税所得额；后国税发[1994]229号文《关于企业所得税几个具体问题的通知》将此基数改为包含公益救济性捐赠支出在内的所得额，在旧申报表中该基数变为“纳税调整前所得”；而新申报表又将其改为“纳税调整后所得”。

　　新申报表的《捐赠支出明细表》比旧申报表要详细得多，分别列示了按3%(1．5%)、10%及全额扣除的公益救济性捐赠。旧申报表之所以没有这样详细列示，是因为按10%及全额扣除的公益救济性捐赠规定，都是在该表发布以后才出现的，这样在《通知》之前，如果一个企业同时存在按3%、10%和全额扣除的公益救济性捐赠、如何计算不同比例的公益救济性捐赠就出现了不同的意见。有的认为按10%扣除的捐赠计算基数应是在“纳税调整前所得”减去可按3%扣除的捐赠后的余额，有的认为计算基数应该一致；有的认为应将按不同比例计算的扣除限额合计后与实际全部捐赠支出比较得出纳税调整额；有的认为应分项计算扣除限额与纳税调整额。在新申报表中这些问题都得以解决：不同扣除比例的计算基数都是一致的，即为“纳税调整后所得”，同时应对不同扣除比例的捐赠分别计算出扣除限额与纳税调整额。

　　2、关于工会经费的计提基数。《通知》强调，《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》(国税函〔2000〕678号)中所称每月全部职工工资，是指按税收规定允许税前扣除的工资额，该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。然而2005年国家税务总局与中华全国总工会联合下发了总工发〔2005〕9号文《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》，该文明确：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，工资总额按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》(1990年第1号令)颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算在内。这一规定可以说大大提高了可在税前扣除的工会经费的计算基数，也与《通知》的规定出现了不一致。鉴于《中华人民共和国企业所得税暂行条例》对可在税前扣除的工会经费等的计提基数也明确为是计税工资，且该条例是以国务院令的形式发布的，所以笔者认为