论避免国际双重征税协定的法律特征

关于协定本身的定义解释, 应注意考虑两种情形。
一是协定对某一用语本身已作出了完整独立的定义解释, 例如, 两个范本中关于“ 特许权使用费”概念的解释, 应作为一种排它性的涵义规定来理解。
另一种情形是协定对某一用语的规定, 可能通过援引缔约国一方的国内法概念来确定其涵义。

例如, 两个范本的中采用的“股息”概念的定义 股息“包括按照分配利润公司是其居民的国家法律视同股份所得同样征税的其它公司权利取得的所得。”这种定义不能认为是缔约国一方适用国内法进行解释, 而仍属于协定本身对股息概念作出的特别规定。只不过是协定将缔约国国内法上的概念涵义作为协定本身规定的概念涵义而已。这样的定义内容对缔约国双方均有拘束力, 它与下面所要论述的第三种__解释程序的效力不同。其次, 如果有关的协定用语在协定中未有明确的定义解释, 则应依照协定的上下文联系并参照协定的宗旨和目的进行解释, 根据协定的上下文联系和宗旨进行解释, 这是一个在协定执行过程中容易引起争议但却具有重要意义的问题。其意义尤其表现在对最后一种解释顺序, 即依据缔约国一方的国内有关税法进行解释的限制方面。避免双重征税协定构成缔约国双方的特别国际法, 具有优先于缔约国国内法的效力。

协定和缔约国国内税法在各自的作用和内容上构成不同的法律层次。国内税法决定纳税人的纳税义务, 而避免双重征税协定则对纳税义务加以一定的限制, 所以在解释问题上, 应该将协定作为一个相对独立于缔约国的国内税法的法律体系来理解。凡是通过协定本身或其上下文联系能够确定其涵义的协定用语, 就应尽可能依据协定的解释因素来进行解释。在这种情形下, 如果提前适用缔约国一方或另一方的国内税法进行解释, 则与国际法上关于条约应尽可能地从其本身出发进行解释的原则不符, 而且必然使协定用语的法律涵义由单一性趋向多义性, 因为同一种协定用语在缔约国双方各自的国内税法上, 其涵义和范围可能并不完全一致。要依据协定的上下文联系解释协定, 还必须明确协定的“上下文联系”这一概念包括的范围。由于避免双重征税协定本身并未对其“ 上下文联系” 一语作出具体的解释规定, 笔者认为, 对此间题只能依据现行的国际条约法上的有关规定理解执行。按照《维也纳条约法公约》规定, 条约或协定的上下文是指, 连同条约的序言和附件在内的约文, 并包括缔约国之间就该条约的缔结所订立的有关协定,缔约一方就该条约的缔结所作出并经其它缔约国接受的有关文书, 以及缔约各方事后订立和确定的有关条约的解释或适用的协定或惯例。最后, 当从协定的上下文联系仍无法明确协定某一用语的涵义时, 始可依据缔约国国内税法上的有关概念进行解释。在适用此种方法解释协定时, 应当明确所谓国内税法上的有关概念, 限指缔约国国内有关避免双重征税协定适用的税种的税法上的相应概念, 而不包括其它的国内法律上的概念。这种解释方法, 已不属于那种为了弄清某个协定本身无明确其涵义的用语的解释程序。因为适用此种解释方法的结果, 可能因缔约国各方的国内法不同而使同一协定用语具有双重涵义或范围差异, 即产生所谓“识别冲突” 问题。只要这种“识别冲突”不致造成双重征税或税收扭曲的效果, 都是协定本身所容许的解释分歧。反之, 要解决因此识别冲突而产生的双重征税或税收扭曲问题, 则只能通过协定预先准备下的解决办法— 相互协商程序, 由缔约国双方的主管当局进行协商解决。国际条约或协定的生命力在于代表和体现缔约国各方的共同意思, 而适用缔约国国内税法进行解释可能造成的识别冲突问题, 本身也说明了尽可能从协定本身和其上下文联系进行解释的必要性和优先地位。

三、避免双重征税协定区别于一般的国际条约和协定的第三个法律特点, 是它有一种独特的解决协定在适用过程中发生争议和解释分歧的程序。这就是两个范本在第二十五条中规定的相互协商程序。

在国际条约法上, 有关条约和协定在适用过程中发生的争议和解释问题, 通常都是由缔约国各方按正式的外交途径进行协商处理, 即由缔约国的外交代表机关出面通过外交程序进行交涉。而避免双重征税协定中的相互协商程序则规定, 有关协定适用中的争议和解释问题, 无需经过外交途径, 可以由缔约国双方的税务主管机关相互直接进行联系接洽处理。在这种相互协商程序的法律实践中, 为了有利于问题的解决, 缔约国双方的税务主管机关可以定期或不定期地直接以书面通信形式交换意见或举行会谈协商, 也可以指派代表组成联合委员会具体负责对协定适用和解释问题的协调处理。因此, 相对于正常的外交程序而言, 避免双重征税协定的这种解决问题的程序具有形式不拘、灵活便利的优点。这种相互协商程序主要有以下三个方面的作用：对跨国纳税人提出的有关违反协定的征税的申诉, 如果其居住国的税务主管当局认为申诉有理, 又不能单方面采取措施解决问题时, 可以同缔约国另一方税务主管机关进行协商设法解决, 以避免或纠正不符合协定征税行为。在协定的具体适用过程中, 缔约国双方往往会对某些税收事实的认定上发生意见分歧。例如, 关于纳税人的居住地的确定, 某个特定的营业设施是否具备了协定意义上的常设机构的事实要件, 以及常设机构应该分摊的总机构的管理费用的比例问题等, 在此类问题上缔约国双方认识分歧, 就可能导致对有关所得的双重征税, 这就需要通过相互协商来统一缔约国双方税务机关认识分歧。为解决此类性质问题而进行的相互协商程序, 在国际税法上称为谅解程序或狭义的相互协商程序。

缔约国双方对协定未明确定义的条款用语的解释, 彼此间存在意见分歧和疑义, 可由双方税务主管当局通过相互协商程序设法解决。由于避免双重征税协定在解释上的前述特点, 即

允许在一定条件下适用缔约国一方的国内有关税法解释协定本身未明确定义的用语, 这样缔约国双方的税法概念和税制规定的差异, 税收法律判例的不同, 就可能造成双方税务机冷对同一协定条款用语的不同解释。这种解释分歧往往导致对跨国所得的双重征税或税收扭曲。例如, 关于隐名股东从隐名股份取得的收益, 按缔约国一方的国内税法属于资本利得, 在缔约国另一方税法上则被认定为营业利润概念的范围。由于协定本身未就“ 资本” 和“ 营业利润”概念作出定义解释, 上述隐名股份收益在缔约国一方就可能被税务机关视作资本利得而适用协定中有关资本利得的条款处理, 而在缔约国另一方则会被当作营业利润, 由税务机关按协定中有关营业利润的条款决定是否征税。这种税收扭曲的结果在不同的情形下, 可能使跨国隐名股份收益负担双重税负或者得到双重免税的好处。要解决此类因双方对协定用语解释分歧而产生的协定适用问题, 就必须通过相互协商程序, 明确一致对有关协定用语的内涵和外延范围的认识。另外, 避免双重征税协定有效期间缔约国一方国内税法的修改变化引起的协定适用困难,也可通过协商程序加以解决。

对避免双重征税协定中未作规定的双重征税案件和问题, 缔约国双方主管当局亦可通过相互协商程序设法解决。此种性质的相互协商程序, 通称作填补空缺的协商程序, 尽管避免双重征税协定的条款是经过缔约国双方税务专家谨慎仔细拟就的, 但在条款的设计和协定谈判过程中, 双方可能有意或无意地遗留下某些问题未作明确规定处理。例如, 一个第三国的居民在缔约国双方均设有常设机构的情况下, 缔约国双方对常设机构营业利润的课税亦能引起双重征税问题。由于避免双重税协定一般只适用于具有缔约国一方或双方居民身份的纳税人,对非缔约国居民的纳税人的跨国所得发生的双重征税问题, 协定中通常没有相应的协调规定。要解决这类协定中空缺的双重征税问题, 则有待于双方在问题出现后通过相互协商具体解决。避免双重征税协定的相互协商程序在具体实施方面需要研究的法律理论和实践问题很多, 其中的主要问题之一, 是如何看待缔约国双方主管当局通过此种程序达成的协商结果的法律效力。具体地讲, 缔约双方税务主管机关经过相互协商对某桩税务争议案件的处理结果, 以及对协定条款用语的解释澄清和对协定遗漏问题的解决, 是否具有约束缔约国双方税务行政机关执行协定工作和税务法院司法实践的效力能否将相互协商结果视为缔约双方对协定本身的一种补充关于相互协商程序结果的效力问题, 笔者认为, 应根据缔约双方主管当局通过此种程序所解决的问题的性质和达成的协商结果的意义而定。因为相互协商程序涉及的问题是复杂多样的, 协商程序的结果在性质、范围和作用意义上可能也有差别和不同, 不能一概而论。在前述第种狭义的协商程序中, 双方主管当局往往是就某个纳税人所遇到的特定的案情中的事实认定分歧进行协商, 协商的结果通常是仅针对间题的具体情况和特定因素而言, 因而不应认为具有普遍一般的拘束效力。至于为了明确和统一对协定中不够完整或涵义不清的用语的解释分歧而进行的相互协商程序, 由于涉及的问题具有普遍意义, 协商的结果体现了双方主管当局的一致意见, 则应承认其对缔约双方的税务机关的协定实践, 具有指导和约束的行政规范文件效力。对缔约国双方的国内税务法院的司法实践, 亦应构成关于协定解释的重要依据。但此种协商程序的结果, 能否上升为双重征税协定的补充文件, 则取决于它在缔约国双方的国内法上是否尚需完成必要的法律程序。

注  释——
[1] 见《法制日报》，1992 年6月18日，第一版。
[2]《联合国关于发达国家与发展中国家间双重税收协定范本》第四条第1款, 《经济使用与发展组织关于对所得和财产避免双重税收协定范本》第四条第1款， 载陈安主编《国际税法》赌江出版社, 1987年版。
[3] 见科恩与迪巴廷合著《双重征税》第一卷第三编，德国C.H.Beck 出版社，1988年（德文版）。
[4] 《OECD税收协定范本注释》对协定范本第二十五条、“关于相互协商程序”的注释第242页，福建人民出版社，1987年版。

作者简介——廖益新，厦门大学法学院院长、教授。