营业外支出的税法和会计规定的差异及协调

　　营业外支出的税法规定

　　1．各种赞助支出不得税前扣除。

　　2．因违反法律、行政法规而交纳的罚款、滞纳金不得税前扣除。

　　3．纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以税前扣除。

　　4．损赠支出又具体分为以下情况：

　　（1）纳税人直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除。

　　（2）纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予税前扣除。所称公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。所称社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及民政部门批准成立的其他非盈利的公益性组织。

　　（3）纳税人通过非盈利性的社会团体、国家机关向农村义务教育的捐赠、向老年活动场所的红十字事业的捐赠、对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的损赠，纳税人向慈善机构、基金会等非盈利性机构的公益、救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。

　　5．财产损失。纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产、流动资产的毁损、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经税务机关审查批准后，准予在缴纳企业所得税前扣除。凡未经税务机关批准的财产损失，一律不得自行税前扣除。

　　6．国家税法规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，均不得作为应纳税所得额的扣除项目。即企业计提的八项准备金，除经税务机关批准的计提不超过年末按《企业会计制度》计提基数0.5%的坏账准备可在税前扣除，其他不得在税前扣除。

　　7．债权人发生的债务重组损失，符合坏账的条件下，报主管税务机关批准后，可以税前扣除，债务人发生的债务重组损失，不得税前扣除。

　　8．出售职工住房的财产损失。企业出售职工住房的收入计入住房周转金，不计入企业的应纳税所得，因此，发生的出售职工住房的财产损失也不得税前扣除。

　　9．个人所得税由企业代付出的，不得在所得税前扣除。

　　10．与取得收入无关的其他各项支出，如债权担保等原因承担连带责任而履行的赔偿，企业负责人的个人消费等，均属无关的支出，一律不得扣除。

　　会计与税法差异分析

　　会计制度和税法对营业外支出的规定差异较大。年末企业应按税法进行纳税调整，已计入营业外支出的项目，税法不允许扣除的项目，应调增企业应纳税所得额；税法有扣除比例的项目，超出比例部分调增企业应纳税所得额；允许扣除的项目，则不需要进行纳税调整。例如，各种非广告性的赞助，会计计入“营业外支出”科目，而税法规定不得税前扣除，企业应调增企业应纳税所得额。

　　财产盘亏和毁损差异：会计上对此区别情况处理：（1）存货的盘亏和毁损，报企业有关权力部门批准后，属于自然损耗产生的定额内损耗，转作管理费用；属于计量收差错和管理不善等原因赞成的存货短缺或毁损，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔款和过失人的赔偿，然后将净损失记入管理费；属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，应先扣除残料价值和可以收回的保险赔偿，然后将净损失转作营业外支出。（2）固定资产盘亏损、处置固定资产净损失、出售无形资产损失转作营业外支出。而税法规定，纳税人在一个纳税年度仙生产经营过程发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素赞成的非常损失，一律不得自行税前扣除。

　　还比如，企业计提的八项准备金，计提的坏账准备、存货跌价准备，增加管理费用；计提的短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款减值准备，冲减投资收益；计提的固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备，增加营业外支出。计提八项准备金，都减少企业当期利润。国家税法规定，除经税务机关批准的计提不超过年末《企业会计制度》的0.5%的坏账准备可在税前扣除的项目调增企业应纳税所得额。计入营业外支出的固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备，企业对营业外支出进行纳税调整时，要将这部分调增企业应纳税所得额。

　　债务重组损失差异：税法规定，债权人发生的债务重组损失，符合坏账的条件下，报主管税务机关批准后，可以税前扣除；债务人发生的债务重组损失，不得税前扣除。而会计制度规定对债权人和债务人发生的债务重组损失都记入营业处支出。

　　例：甲企业2001年发生如下业务：

　　（1）赞助某协会5000元。

　　（2）支出逾期银行贷款罚息20000元。

　　（3）支出合同违约金10000元；缴纳税收滞纳金15000元。

　　（4）12月通过中国红十字会向红十字会事业捐款15000元。

　　（5）2000年10月甲企业因购买商品而欠A企业购货款及税款合计为150000元。2001年8月，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格（不含税价）为150000元，实际成本为130000元。甲企业为一般纳税人，增值税税率为17%。

　　（6）1999年10月甲企业销售一批产品给B企业，含税价款为100000元，由于B企业发生财务困难，这笔款项一直未收回。2001年10月，双方经协商，甲企业同意减免20000元债务，余额用现金还清，甲企业已收回这部分现金。

　　（7）1998年10月甲企业销售一批产品给C企业，含税价款为20000元，由于C企业发生财务困难，这笔款项一直未收回。甲企业对该项应收账款计提了100元的坏账准备。2001年10月，双方经协商，甲企业同意减免4000元债务，余额用现金还清，甲企业已收回这部分现金。企业已报主管税务机关批准。

　　甲企业应作如下账务处理：

　　（1）借：营业外支出　　5000

　　　　　　贷：银行存款　　5000

　　（2）借：营业外支出　　20000

　　　　　　贷：银行存款　　20000

　　（3）借：营业外支出　　22000

　　　　　　贷：银行存款　　22000

　　（4）借：营业外支出　　15000

　　　　　　贷：银行存款　　15000

　　（5）应计入营业外支出的金额=—150000+130000+150000×17%=5500（元）

　　借：应付账款——A企业　　150000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　5500

　　　贷：库存产品　　130000

　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　25500

　　（6）借：银行存款　　80000

　　　　　　　营业外支出——债务重组损失　　20000

　　　　　　贷：应收账款——B企业　　100000

　　（7）借：银行存款　　16000

　　　　　　　营业外支出——债务重组损失　　3900

　　　　　　　坏账准备　　100

　　　　　　贷：应收账款——C企业　　20000

　　差异分析及处理：上述计入营业外支出事项中，按税法规定，给某协会的赞助5000元，不能税前扣除，应调增2001年度应纳税所得额；缴纳税收滞纳金12000元不能税前扣除，应调增2001年度应纳税所得额；企业作债务人的债务重组损失（A企业）5500元不得税前扣除，应调增2001年度应纳税所得额；企业作债务人的债务重组损失（B企业）20000元，由于不符合税法规定的坏账条件，不能税前扣除，应调增2001年度应纳税所得额，企业作为债权人的债务重组损失（C企业）3900元，由于符合税所规定的坏账条件，应收账款20000元符合“逾期3年以上仍未能收回的应收账款”，企业已报主管税务机关批准，这笔债务重组损失3900可在税前扣除，不需调整2001年度应纳税所得额。上述事项甲企业总计应调增的应纳税所得额：5000+5500+12000+20000=42500元。