新个税法下非居民个人取得三项所得时的税率如何确认？

　　1、“个人所得税税率表一”注2只是规定了按月换算，而对非居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等三类按次取得的所得的税率并没有直接明确，因为“年应税所得额”可以换算成“月应税所得额”，但能换算成“次所得额”吗？该表并没有对“月应税所得额”和“次应税所得额”的税率分别直接进行确认。

　　2、非居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等三项所得时“次”的定义，应在《个税法》中明确而不是在《个税法实施条例》中明确。否则就会影响到适用税率，不符合《立法法》第八条对税率的确定应是通过制定法律的规定。

　　一、与非居民个人取得三项所得的相关规定

　　2018年8月31日修订的《中华人民共和国个人所得税法》（简称新《个税法》，下同）第二条确定了如下事项：

　　第一，非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等四项所得时按月或者按次分项计算个人所得税。

　　第二，居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等四项所得称为综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税。

　　《个税法》第三条明确了综合所得、经营所得、利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得的税率。

　　《个税法》第六条明确了非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。同时又明确了劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

　　《个人所得税税率表一》注2规定，非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，依照本表按月换算后计算应纳税额。

　　二、非居民个人取得三项所得时的税率如何确认？

　　根据《个人所得税法实施条例》（国务院令第600号，2011年，下简称旧《个税法实施条例》）第二十一条规定，劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。稿酬所得，以每次出版、发表取得的收入为一次。特许权使用费所得，以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。

　　笔者认为前述三项所得关于“次”的定义是符合人们的交易习惯的，定性是准确的。

　　新《个税法》第三条明确了居民个人取得综合所得的税率，但对非居民个人取得的工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等四项所得的税率没有直接进行明确，这和老《个税法》在第三条中将这三项所得的税率直接明确是不同的规范模式。

　　而新《个税法》的“个人所得税税率表一”注2只是规定了按月换算，笔者理解这只能是对非居民个人取得工资、薪金所得时税率进行了确认，因为工资薪金是按月发放并计算个税的。而对非居民个人取得劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得这三类按次取得的所得的税率并没有因此而直接明确，因为“年应税所得额”可以换算成“月应税所得额”，但在没有对“次”进行明确定义的前提下，实在没法也不可能换算成“次所得额”，该表注2只是规定了非居民个人“月应税所得额”的税率，而没有对按“次所得额”适用税率进行单独直接的规定，似乎忽略了这一问题。

　　那么问题来了，新个税法下非居民个人取得劳务报酬，稿酬，特许权使用费等三项所得时并不是按居民个人的综合所得来计算个税，那么税率如何确认？特别是非居民个人在同一个月从多处、多次取得劳务报酬，稿酬，特许权使用费等三项所得时的税率如何确认？

　　笔者将此问题和个人观点提出后，征求了部分圏中专业人士的意见。目前的观点有两种：

　　第一种是认为非居民个人取得的三项所得是按“次”计算的，在新《个税法》中并没有直接明确“次所得额”对应的税率。

　　第二种是认为按月换算其结果并不等于换算出来的就是月税率，换算出来的税率就是非居民个人取得前述四项税得的适用税率，同时适用于按月或按次征收的所得。

　　笔者认为，“个人所得税税率表一”本身对应的是“全年应纳税所得额”，是按时间维度来确认所得额和对应的税率的，按月换算后也只能得出“月应税所得额”的概念。如果要将“次所得额”与“月应税所得额”等同并对应适用税率的话，那么就会对“次”的概念进行重新定义，全部要加入时间维度，否则就无法将“次所得额”对应换算后的“月应税所得额”。但这和之前的旧《个税法实施条例》第二十一条对“次”定义可能存在较多的不同。而根据人们的交易习惯，“次”并不一定都按时间维度来确认的。

　　三、税率的确认能依据《个人所得税法实施条例》及其配套制度吗？

　　在讨论中，也有部分专业人士认为这个问题可通过新的《个税法实施条例》及其配套制度来确定，对“次”的重新定义来补充说明。

　　针对非居民个人这类主体，其取得劳务报酬，稿酬，特许权使用费等三项所得时的税率究竟是该由《中华人民共和国个人所得税法》确定还是由《中华人民共和国个人所得税法实施条例》及其配套制度来确定呢？

　　《中华人民共和国立法法》第八条明确规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。因此，笔者认为，针对非居民个人这类主体，其取得劳务报酬，稿酬，特许权使用费等三项所得时的税率应该由《中华人民共和国个人所得税法》确定。

　　新《个税法实施条例》可能对“次”的重新定义来对税率间接进行了补充说明，这等于是通过条例对“次”的定义之修订，变相实现了对税率的规定。但这和之前的旧《个税法》中直接明确税率的做法完全不同。也就是讲新《个税法》对部分主体取得的部分所得的税率的确定，间接需要其实施条例的确认方可，这不符合立法法的要求。

　　笔者认为，虽然新《个税法实施条例》可以对“次”的重新定义来补充说明，但其重新定义不应该违背人们的交易习惯，且无论是否补充说明，都无法回避新《个税法》对非居民个人取得劳务报酬，稿酬，特许权使用费等三项所得时的税率没有直接进行确定的问题。

　　综上，对于“次”的定义，笔者认为应在《个税法》中明确而不是在《个税法实施条例》中明确。