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解读国税函[2008]1084号：税收优先权包括滞纳金问题
日前，国家税务总局就广东省国家税务局《关于税收优先权是否包括滞纳金的请示》作出国税函[2008]1084号批复意见，明确规定税收优先权包括滞纳金。 《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条引入了税收优先权概念，该条明确：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。但是，由于在该条文中没有出现“滞纳金”字眼，因此在税收执法实践中，人民法院、债权人往往认为滞纳金不享有优先权，在司法判例中也出现过不少不支持滞纳金享有税收优先权的先例。 国税函[2008]1084号批复意见认为税收优先权包括滞纳金，其依据是《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，具体表现在三个方面：一是滞纳金与罚款的征收、缴纳顺序不同，二是滞纳金视同税款管理，三是相关法条明确滞纳金随税款同时缴纳。 笔者赞同税收优先权包括滞纳金的观点，但认为国税函[2008]1084号批复意见中所作的依据分析尚有进一步探讨的余地。 首先，滞纳金与罚款的征收、缴纳顺序不同这一提法有待商榷。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条只是规定了滞纳金的加收方法，强调了滞纳金对税款的依附性，但没有明确滞纳金与罚款缴纳的先后顺序。《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条对当事人逾期不履行行政处罚决定规定了每日按罚款数额的百分之三加处罚款；根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款；申请人民法院强制执行三种保障措施，强调了当事人对罚款应当在规定期限内执行。退一步讲，即使滞纳金优先于罚款，也不意味滞纳金能够优先于无担保债权和形成在其后的抵押权、质权、留置权。 其次，滞纳金视同税款管理主要体现在滞纳金的税票开具、入库级次等方面，更多表现为程序性要求，在实体上未作实质性规定，无法直接引申出滞纳金在性质上与税款一样享有优先权。 再有，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款明确规定滞纳金随税款同时缴纳，更多的是为了加强对滞纳金本身的执行，因为征管法已经对税款的执行规定了许多行之有效的手段。要求滞纳金与税款同步缴纳不能得出滞纳金优先的结论。 笔者认为，滞纳金享有税收优先权基于以下三点原因。 第一：税收优先权包括滞纳金这一论断隐含在《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条中：从该条的表述看，在进行优先权比较时都用了“税收”一词而非“税款”，这样享受优先权的主体就不仅仅局限于税款，而为其他优先权主体预留了空间，其中也有可能包括了税款的滞纳金。 第二：按照目前主流的税收概念，税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。税款滞纳金无疑具备了上述的税收概念：向税务机关缴纳一定财产形成财政收入并可用于满足公共服务需要。既然税收优先，滞纳金位列税收之中自然也应享有优先权。 第三，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十三条规定：税务机关应将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库。这样，在法条中也再次印证了滞纳金可以与税款一道以税收的方式形成为国家财政收入。 |
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