境外所得税抵免的税收筹划思路

 在境内外所得总额一定，境内外应纳所得税额一定的情况下，合理计算境内、境外各自的所得，尽量多抵免境外所得负担的境外所得税，避免重复征税，减少最终应纳税额，降低所得税负担，已成为“走出去”企业境外所得税抵免过程中面临的最大问题。

本文结合《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告2010年第1号，以下简称1号公告）和《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号，以下简称125号文件）的有关规定，以案例分析境外所得税抵免的税收筹划思路，供读者参考。

直接抵免和间接抵免对应纳税额的影响
境外所得税抵免的方法，可以分为直接抵免和间接抵免，不同的抵免方法，对应纳税额的影响是不同的。根据税法，只有符合条件的股息所得，才可以间接抵免，不符合条件的股息所得、利息、租金、经营所得等其他所得，只能直接抵免。因此，本文以股息为例，分析直接抵免和间接抵免对应纳税额的影响。

假定境内A公司持有境外B公司20%的股份，B公司2011年适用所得税率是30%，应纳税所得是2000元，缴纳所得税600元，税后利润1400元。分配股息1000元，其中分配给A公司200元，扣缴预提所得税20元，A公司净股息收入180元。B公司所纳600元税额中，与分给A公司200元股息对应的部分是：600×200÷1400=85.71（元）。
为简化计算，假定A公司境内应纳税所得额是正数，境外股息所得只能一层间接抵免，股息所得也没有需要对应调整的应扣除费用。只计算境外所得应补缴的税款。

股息所得直接抵免和间接抵免应补税额对比表见表格一。

从上面的比较可以看出，股息所得如果直接抵免，需要补缴所得税。如果间接抵免，在享受一层间接抵免的情况下，不用补缴所得税。
与直接抵免的股息所得是净股息所得加上被扣缴的预提所得税相比，可以间接抵免的股息所得，还要加上股息所得间接负担的所得税。可以抵免的所得税的增加额（假定是X），要远远大于应缴纳的所得税的增加额（X×25%）。这导致股息所得直接抵免时需要补缴所得税，间接抵免时就可能不用补缴或者少补所得税。因此，如果有来自境外的股息所得，应尽量享受间接抵免政策。

非股息所得的直接抵免变为股息所得的间接抵免
根据1号公告，利息、租金、特许权使用费等所得，只能适用直接抵免。以利息收入为例，如果将只能适用直接抵免的利息所得，变为可以适用间接抵免的股息所得，就可以多抵免一部分税款。那么如何实现这种转换呢？
第一步：将借款变成投资。
第二步：最后撤资或转让股份，收回成本。
采取这种方式，需要比较苛刻的前提条件，如境外企业须处于减免税期，而且其所在国与中国签订的税收协定有饶让抵免的规定。
假定境内A公司需要给境外B公司贷款100万元，每年取得10万元利息，预提所得税税率是10%，每年可以净得9万元利息。为享受间接抵免待遇，A公司将100万元贷款变成对B公司的投资100万元，假定持股比例超过20%。B公司有能力每年向A公司支付股息10万元，扣缴预提所得税1万元。假定B公司适用税率20%，处于免税期，支付贷款利息时，年应纳税所得额是100万元，如果将A公司的贷款变为对B公司的投资，B公司应纳税所得额是110万元，免缴所得税22万元。假定将税后利润全部分配，则与10万元股息对应的所得税是2万元。为简单计算，假定境外所得税抵免只有一层。通过下面的表格，可以看出利息所得与股息所得对最终应纳税额的不同影响。

境外利息所得与股息所得补税对比表见表格二。

取得与贷款利息相等的股息后，A公司可以采取撤资或转让股权的方式退出。 

间接抵免的境外第一层企业尽量放在有税收饶让待遇的国家
税收协定中的饶让待遇，可以使国内企业充分享受境外的税收优惠。但是，境外所得税收抵免实行分国不分项，享受三层间接抵免待遇的股息所得，按第一层企业所在国进行归集计算。所以，第一层企业尽量放在有税收饶让抵免待遇的国家，以最大限度地减轻税负。目前，与香港的安排，与日本、韩国、新加坡、澳大利亚等国的协定，都有间接抵免的规定。

境外所得大小对最终应纳税额的影响
在境内外所得总额一定，境外所得已经缴纳的税额也一定的情况下，如果境外的所得额不同，则最终的应纳税额也会不等。这也为进行境外所得税抵免的税收筹划提供了空间。
境外所得在境外负担的所得税是一定的，如果是利息、租金等，境外负担的所得税就是被扣缴的预提税，如果是可以间接抵免的股息，就是被扣缴的预提税再加上间接负担的所得税。但是，根据1号公告的规定，在计算境外所得额时，纳税人为取得境内外所得而发生的一些共同支出，可以按照合理的比例，在境内外所得之间分摊扣除。共同支出指与取得境外所得有关，但未直接计入境外应纳税所得的成本费用支出，包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用。而境外所得应分担的支出，可以按照资产比例、收入比例、工资支出比例、其他合理比例确定。不同的分摊比例，导致境外所得可能不同。由于支出是在境内外所得之间的分配，并不会因此影响总的应税所得，境外所得大了，境内所得就小，反之亦然。因此，在境外所得负担的境外所得税一定的情况下，境外所得大小不同，可能影响最终应纳税额的大小。
如果境外的所得税大于抵免限额，境外所得越大，境内所得就越小。在境外所得税高于抵免限额的情况下，即使境外所得增大，也不需补缴税款，但由于境内所得变小，最终的应纳税额越小。所以，在计算境外所得时，应根据具体情况，确定境外所得分摊比例的具体方式。下面举例说明。

假定境内A公司持有境外B公司40%的股权，2011年，B公司应纳税所得额为100万元，适用税率30%，税后利润70万元全部分配，分给A公司股息28万元，股息协定税率10%，扣缴预提所得税2.8万元。A公司按照不同的计算方法，可以分配给与取得B公司股息所得有关的费用分别是10万元和15万元，相应的境内所得分别是100万元和105万元。下面比较分配10万元和15万元时，对A企业应纳税额的影响，间接抵免只算一层（见表格三）。

从上表可以看出，如果境外所得境外应负担的所得额超过抵免限额时，在计算境外所得时，采取让境外收入少负担成本费用的方式，可以减少境内所得，以增加境外所得及抵免限额，从而减少最终的所得税额。
如果境外所得负担的税额小于抵免限额，调整境内外所得就可能没有意义，因为境外所得需要补税，作为境内所得需要纳税。下面举例说明。

假定境内A公司持有境外B公司40%的股权，B公司应纳税所得100万元，适用税率10%，税后利润90万元全部分配，分给A公司36万元，扣缴预提所得税36×5%=1.8（万元），境外股息协定税率是5%。A公司可以分配给与取得股息收入有关的费用，按照不同的计算方法，是10万元或15万元，相应的境内所得是100万元或105万元。下面比较分配10万元或15万元时，对A公司最终应纳税所得的影响（见表格四）。

上面的例子说明，如果境外所得需要补税，境内外收入共同负担的成本费用，采用不同的境内外分配方式，就可能没有实际意义。