完善我国反避税规则的几点思考

（二）受控外国企业规则的适用程序
受控外国企业规则作为转让定价规则的备用措施，其比较不利的是低税国家（地区）可能抵制转让定价的调查。因此，受控外国企业规则的适用很大程度上要依赖中国居民股东提供的相关对外投资信息资料、证明文件等材料进行书面审查。根据受控外国企业规则适用对象的认定标准，纳税人要提交大量的材料，在我国对外投资逐年增加的背景下，税务机关的此类审查核实工作将十分庞杂。因此，如何提高受控外国企业规则适用程序的效率，避免税务机关陷于过多的资料审核事务，许多国家通过制定“黑名单”、“白名单”或“灰名单”来简化审核程序。

“黑名单”一般把低税负国家（地区）列入其中，包括一些因实行优惠税收措施导致低税负的国家或地区。但考虑到我国以前也曾为吸引外资而大规模实行税收优惠措施，如果现在也把为吸引外资、促进当地经济社会发展而实行低税负优惠措施的国家(地区)列入所谓的“黑名单”，似有不妥。实际上是有些国家将此列入制定的“灰名单”中(我国也可以通过与之签订相关税收协定等途径加以解决)。不过，对那些传统国际避税地，尤其是OECD相关报告指出的符合国际避税地判断标准的国家(地区)，我国可以根据受控外国企业积极经营活动所得的来源情况进行对比，将那些特别是当地企业没有任何经济实质或当地不可能存在实质性交易活动的国家(地区)列入“黑名单”。凡是中国居民股东实质控制的外国企业位于这些地方，可以直接按照《办法》第九十四条的规定，在税收上否认该企业的法人资格。也就是说，如果要制定“黑名单”，应在对当地企业的经济实质有较高要求的基础上，严格限定其范围。

我国目前没有制定“黑名单”，只有“白名单”。国家税务总局在《关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函[2009]37号）中规定，中国居民股东能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国等12国的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。另外，财政部、国家税务总局在《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）里制定了法定税率且其实际有效税率明显高于我国的境外所得来源国（地区）（所列名单）的税率，包括美国、阿根廷、古巴、法国、日本等15个国家（地区），同时规定此类名单由财政部和国家税务总局适时调整。

因此，在制定“黑名单”或“白名单”的情况下，加之中国居民股东承担的提供同期资料以及相关证明资料的义务，对有资料确切证明的设置在“黑名单”或“白名单”规定的国家（地区）的企业，税务机关可直接适用相关规定。这样，税务机关可以简化受控外国企业的审核程序，以便将重点放在“实质控制”和“积极经营活动所得”的相关分析判断上。

三、一般反避税规则的完善
《企业所得税法》第四十七条确立了我国的一般反避税规则，当然，虽然此处将其冠以规则，实际上其具有原则的性质。《条例》第一百二十条和《办法》第十章对其进行了简要解释。这些内容在一定程度上消减了一般反避税规则所具有的不确定性，对税务机关的自由裁量权进行了一定的规范和限制，但相对来说还存在不足之处。

首先，对相关避税术语的使用缺乏一致性。《企业所得税法》并没有使用“避税”一词，自然也没有对“避税”概念进行界定，这实际上是立法技术和立法现实的反映，毕竟当前各国立法基本上都没有阐释“避税”概念。但《办法》第十章却出现了较多的“避税安排”这一术语，而这一术语在《企业所得税法》中却不曾出现；同时，何谓“避税安排”也没有明确的概念界定，只是将滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税等避税行为统称“避税安排”。

其次，《办法》第十章所涉避税行为与前面几章规定的避税行为相比，都是实践中常见的避税行为。既然受控外国公司、资本弱化等避税行为都能专章进行细化规定，这些归置在一般反避税条款中的避税行为也可以分设专章给予详细规定。一方面可以更好地规范约束税务机关自由裁量权的行使，另一方面，对征纳双方来说，也能增加税收征管的可预见性。

因此，笔者认为，在条件成熟的情况下，应将滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税等避税行为纳入特殊反避税规则中，进一步予以细化。同时，要保持相关术语使用上的一致，避免不必要的误解。

参考文献——
[1]刘剑文主编《国际税法学》（第二版），北京大学出版社2004 年版。
[2][美]维克多·瑟仁伊《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006 年版。
[3] [美]罗伊·罗哈吉著，林海宁、范文祥译《国际税收基础》，北京大学出版社2006 年版。
[4] 朱炎生《完善我国受控外国公司税制》，《涉外税务》2008 年第3 期。
[5] 李传喜《跨国公司转移定价避税——分析与治理》，经济科学出版社2007 年版。

作者简介——孔志强，上海立信会计学院。
文章出处——《税务研究》2010年第12期
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[1]李传喜《跨国公司转移定价避税—分析与治理》，经济科学出版社2007 年版。
[2]李传喜《跨国公司转移定价避税—分析与治理》，经济科学出版社2007 年版。
[3]朱炎生《完善我国受控外国公司税制》，《涉外税务》2008 年第3期。