提 要:我国企业所得税法较为全面地规定了反避税规则,这些反避税规则与国际通行做法比较一致。但是,我国的反避税规则还有诸多不完善之处,需要继续研究、借鉴国际经验,进一步改进与完善。本文简要分析了转让定价规则适用范围的扩大、受控外国企业规则适用程序的完善以及一般反避税规则的改进等内容。 关键词:转让定价 受控外国企业 一般反避税规则 我国的反避税规则主要体现在《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)设立的“特别纳税调整”一章和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《条例》)、国家税务总局出台的《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号,以下简称《办法》)和其他涉及反避税内容的相关规定中。应该说,在借鉴相关国家比较成熟的立法和实践经验、遵循国际惯例的基础上,我国的反避税立法还是相当成功的,对有效防范和规制避税行为发挥了重大作用。不过,我国的反避税制度并不是完美无缺的,还存在一些需要改进和完善的地方。本文拟对转让定价规则适用范围的扩大、受控外国企业规则适用程序和一般反避税规则的改进这三方面的问题进行分析。 一、关于扩大转让定价规则的适用范围 2.非关联方之间避税行为的存在。传统关联关系的认定已经成为转让定价规则适用的障碍。因为实践中,非关联方之间的交易也存在较多形式的避税行为。对此,一些国家对转让定价制度进行了调整,不再以联属企业为限,而是规定凡不符合公平独立原则的跨国交易,一般均应受转让定价法规制约。同时,按照“实质重于形式”的原则判定跨国交易是否具有以避税为“目的”的“实质”,而不仅仅关注其是否具有关联关系的“形式”。[1] 不过,有观点认为,在此种情形下,转让定价规则不必强行扩展至非关联企业,可以寻求民法上的支持。非关联方之间的此类行为可以根据民法上的“以合法形式掩盖非法目的”的规定予以规制即可。虽然这一观点具有一定的合理性,但值得商榷。首先,所掩盖的“非法目的”尽管限定在避税这一目的上,不过,应该注意的是“非法”一词。根据民法相关规定,也就是说,避税的合法与否须依法律、行政法规判断。在我国,这一判断标准基本上只体现在相关的税收立法上尤其是反避__税规则当中,既然如此,再适用“以合法形式掩盖非法目的”的规定就毫无必要。其次,在民法上,适用“以合法形式掩盖非法目的”的结果是被认定为行为无效的。而转让定价规则的适用不是单纯认定交易行为的无效,而是赋予税务机关调整避税目的下的交易价格。两相比较,后者更能体现鼓励交易原则的精神,也符合实际情况。因此,本文认为,非关联方之间的避税行为也应当明确纳入反避税规则的调整。 (二)对关联关系的再认识 另外,《条例》第一百零九条将“在利益上具有相关联的其他关系”认定为关联关系,但《办法》第九条却没有给出更明确的界定。综合来看,《办法》第九条给予解释的应该是第八项规定:“……或者双方在利益上具有相关联的其他关系,包括虽未达到本条第(一)项持股比例,但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益,以及家族、亲属关系等”。对这一规定,从法律解释的角度来看,至少可以得出两种解释:第一,如果把“包括”后面的内容理解为纯列举性的,实际上仅仅是重复规定,而没有给予解释。那么就可以这样理解:非关联方之间具有避税目的的交易构成利益上的关联关系。因为在这一避税交易中,双方可以形成共同的利益联系,尤其是获取税收上的利益。这就扩展了传统意义上关联关系的界定,从这个层面来看,关联交易转让定价规则还是仅规制关联关系,只不过关联关系的界定范围包括了传统意义上的非关联方之间具有避税目的的交易。第二,如果把“包括”后面的内容理解为限定性列举,即双方之间存在持股利益或家族、亲属关系上的利益联系,那么,若将“非关联方之间具有避税目的的交易”解释为“构成利益上的关联关系”就有些牵强附会。 因此,本文认为,《办法》第九条实际上并没有对《条例》第一百零九条的“在利益上具有相关联的其他关系”做出有价值的解释。而且,如果严格从立法目的来看,对“在利益上具有相关联的其他关系”不应作出第一种解释。所以,还是应通过明文规定将非关联方之间具有避税目的的交易纳入转让定价规则的规制中,而不是通过一般反避税规则进行规制。 二、完善受控外国企业规则的适用程序 (一)受控外国企业规则适用对象的认定标准 |
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