新瓶能否装旧酒？——评“其他所得”重现江湖的74号公告

74号公告出台的背景

　　“其他所得”被删除

　　去年新修订的个人所得税法删除了所得列举项目中的“其他所得”。对此，立法部门回应如下：（1）基于税收法定要求，其他所得范围由国务院财税部门确定和批准的规定，不符合立法法的要求，如果无法在法律中明确，至少应由国务院作出规定；（2）考虑到列明的所得范围已经比较全面，可不必再由国务院或其有关部门确定其他所得。

　　在个税修订之前，按“其他所得”税目征税的收入共计十项。随之而来的问题是：这些“其他所得”怎么办？比较重要的例如房屋产权无偿赠与他人取得的受赠所得等。房屋是中国居民持有和交易的主要资产类型，如果对这一事项不再征税，实践中如何对假赠与真转让的行为进行征管？

　　带着这个疑问，就不难理解个税条例草案中为何试图新设“视同销售”条款（原第16条）。但该条款也是按下葫芦浮起瓢，在引起广泛争议后被删除。原因在于，如果设置视同销售条款，意味原先不征税的大部分赠与所得都可能纳入征税范围，且向赠与方（未获取所得的一方）进行征税，实践中也面临征管阻力。

　　“其他所得”类收入如何处理

　　根据现行个税规定结合立法部门的答复，对于“其他所得”类收入，其实只存在两种解决路径：（1）法律另行作出规定；（2）对现有所得类型进行扩张解释。考虑到立法部门认为现行列明的所得已经比较全面。据此，恐怕只有选项二的路径。好在现行个税条例中在规定上留下了解释空间。根据第六条，“……个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。”

74号公告试图解决的问题：分类税制下缺失的兜底条款

　　所得税法的征税模式

　　所得税法顾名思义是对所得征税，但何种经济上的所得在法律上属于应税所得，各国立法存在差异（征管、收入与政策等因素的考量）。例如，基于赠与的受赠所得在很多国家不被视为应税所得。一国税法厘清了应税所得的范围，同时也意味着决定了其征税的模式。理论上主要存在两种，即分类（schedular）和综合（global）。分类模式是列举不同类型的所得，并分别计算征税。而综合模式一般不区分所得类型，符合其所得定义的均为应税所得，除非法律另有规定。纵观各国实践，很少有国家采取纯粹的单一模式，都是立足于某一模式下又具有另一模式的特点。例如，美国是综合税制，但是其对长期资本利得适用优惠税率。尽管如此，不同征税模式在具体体例上还是存在较大差异。以美国、英国和德国为例:

税屋提示——被遮挡部分内容为“列举了不能归入前述所得类型且由税法所明确规定的所得”

　　综上，美国税法中也对具体所得类型进行了列举，但未列举的所得并非不征税。在分类税制的国家（欧洲比较典型）则恰恰相反，采取的是正列举的方式。如果一项所得不能归类至某一具体所得类型，往往不被征税。此时，作为所得类型兜底条款的“其他所得”税目就十分重要，其留下了法律上的灵活度，将一些经济上的所得纳入税法应税所得的动态调整之中。值得说明的是，在分类税制下，“其他所得”等类似税目并不是可以随意征税的法律依据。一般而言，需要遵循税收法定原则，以成文的方式对应征税的具体收入类型进行列举。

　　偶然所得能代替其他所得吗？

　　回头来看中国的个人所得税法，分类税制的特征是明显的。在修订之前，个税还遵循了“列举项目+兜底条款”的体例。原个税第二条规定，“下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：……十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得”。其他所得被删去后，根据74号公告的规定，十项中的四项“其他所得”收入认定为“偶然所得”进行征税。这可行吗？我们来看看税法规定。

　　根据个税条例第六条第（九）项，“偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。”其实从文义解释看，这里的偶然所得就是所得税理论中经常讨论的意外所得（windfall）。Windfall顾名思义是被风吹落在地上的东西，这类所得的主要特征在于双方之间所进行的财产或经济利益转移没有对价或者给付的对价不充分。尽管各国立法有差异（可能会就该项下的具体收入设立独立的所得类型），但大致涵盖了赠与、继承、赌博、中奖、奖金或奖励等事项。

　　从这一角度审视，房屋赠与他人取得的所得、促销网络红包等收入确实符合广义的偶然所得。公告的政策解读似乎也印证了这一思路，“原按其他所得项目征税的部分收入具有一定的偶然性质，《公告》将其调整为按照偶然所得项目征税”。

　　但值得指出的，客观上也肯定存在其他类型的所得难以落入广义的“偶然所得”范围中。如果一项所得确实无法放入现行个税法明文列举的九项所得类型中，考虑到其他所得税目已经被删除，依据现行税法则不应被征税。当然，我们认为，现行九类所得的列举已经相对较为充分，如果合理运用和归类，存在规则空间涵盖绝大部分应征税的收入类型。

74号公告具体内容评析

　　74号公告的内容比较简单，仅是为了衔接新税法的规定，对以往按“其他所得”征收的收入做进一步地清理。部分进行了税目的调整，部分进行了废止。但涉及所得计算方法的规定仍然保留在原有的税收文件中。

　　1.调整的收入类型（4项）

　　2.废止的收入类型（6项）

　　原有按“其他所得”征收的包括揽储奖金、科学院院士荣誉奖金、未出险人寿保险户的利息、无保险赔款优待收入、证券交易手续费返还/回扣收入、解除房屋买卖合同违约金在内的六项所得，公告根据经济社会的发展变化进行了废止。

　　值得提及的是合同违约金的处理。原有税收文件中对于房屋买卖合同违约金的个税征收仅限于购房人因不能办理按揭贷款导致无法购房的情形。这是否意味着合同违约金事项原则上将不做应税所得进行处理？合同违约金所涉情形广泛。与房屋买卖相关的还包括迟延交付以及瑕疵履行的违约金等。很多违约金（还有合同缔约前的定金）不仅仅是补偿的性质，往往还具有惩罚性，具有较强经济所得的属性。未来还是可以考虑做一些差异化的技术性安排。例如如果是合同项下获取所得一方所取得的违约金，其实可以合并至合同对价一并处理。现行规定中已经有类似规定，如股权转让事项中转让方个人取得的违约金为作为财产转让收入处理。但对于合同另一方而言，可以考虑将部分明显具有惩罚性的违约金以及定金纳入所得征收范围。

结语

　　瑕不掩瑜，总体而言我们对于74号公告的内容还是赞同的。公告回应了税收征管中的法律依据缺失问题，在平移原有“其他所得”相关规定的基础上，进一步厘清所得的征税范围。但如前所述偶然所得毕竟不同于其他所得，难以完全发挥分类税制下兜底条款的作用。未来在对某一项所得是否应税进行判断时，应明确是属于税法的解释（属于哪类所得）还是行使征税权（对列举外的所得征税），这其中的法律程序和权限要求存在本质差异。

　　有时候想想，如果时光可以重来，原税法第十一项改为“经国务院财政部门确定并报全国人民代表大会常委会备案予以征税的其他所得”也许就不会有现在的争议和烦恼了吧？

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