跨越营改增时期的在建工程支出，其进项税能否抵扣？

　　案例：

　　甲生产制造企业将厂房建设工程出包给乙施工企业，于2015年度11月双方签订建筑施工合同，计划竣工时间2016年12月，厂房规划建筑面积15000㎡，合同造价4000万元，问：2016年5月1日后支付的工程款进项税能否抵扣？

　　上述案例问题，在营改增阶段应该不少企业会存在，营改增那会，笔者也曾对此有过稍微研究，昨日一客户朋友又对此问题进行咨询，于是晚上仔细分析了相关文件，我们且看税收文件如何规定。

　　一、对2016年5月1日后“取得的”理解

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　36号文件大概含义是，营改增2016年5月1日后企业取得的不动产也可以抵扣进项税了，但是必须分2年抵扣，但是怎么判断是2016年5月1日后“取得”呢？在什么情况下才属于“取得”状态？是不动产转让合同签订的时间，还是合同约定的交付时间？还是办理不动产权证时间？36号文件没做出解释。

　　二、对2016年5月1日后“发生的”理解

　　随后税务总局单独发布《关于发布<不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）（以下简称15号公告），对36号文件不动产分期抵扣条款进行了细化规定，第二条规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。

　　15号公告对比36号文件，对在建工程表述由“取得的”改为“发生的”，即2016年5月1日后发生的不动产在建工程分2年抵扣。将“取得的”改为“发生的”，同样也让人模棱两可，中国文字确实博大精深，但也让人云里雾里。2016年5月1日后“发生的”，是指2016年5月1日后开始发生？还是包括案例中跨越营改增时点，2016年4月30日前就已发生，延续到营改增2016年5月1日后还正在发生？第二条没有再作出详细解释。

　　三、对2016年5月1日后“购进”理解

　　15号公告第三条规定：“纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。”

　　上述案例中在建工程厂房，属于新建不动产，根据第三条规定只要是2016年5月1日后购进的货物、设计服务、建筑服务用于建设厂房的，分2年抵扣进项税。

　　四、如何理解2016年5月1日后“购进”

　　因此，如何理解购进，成为进项税是否可以抵扣的关键。但是，关于购进，15号公告没再对此进行阐述，后续的增值税其他文件中也没再有进一步补充说明。笔者认为可以借鉴财税[2014]75号文件对特殊行业2014年1月1日后新购进的固定资产可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法规定。其配套文件国家税务总局公告2014年第64号对2014年1月1日购进时点判断作出如下解释、规定：

　　十一、问：新购进固定资产的时间点如何把握？

　　答：新购进的固定资产，是指2014年1月1日以后购买，并且在此后投入使用。设备购置时间应以设备发票开具时间为准。采取分期付款或赊销方式取得设备的，以设备到货时间为准。

　　企业自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。

　　上述规定将购进的时间点作出了明确的判断依据，如果借鉴上述购进时间点的判断依据，一是非常容易判断不产生任何分歧，二是也符合营改增对增值税抵扣链条打通的改革初衷和背景，上游企业按增值税纳税义务时间规定，2016年5月1日后申报缴纳的增值税并向下游企业开具专用发票，下游企业取得专用发票后进行抵扣，如此达到一环扣一环的增值税抵扣链条。

　　借鉴上述规定，案例中厂房，属于自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。厂房2016年12月竣工，属于2016年5月1日后购进的新建不动产，那么2016年5月1日后，支付的工程款、购进的货物并按增值税相关规定取得增值税专用发票的，其进项税额可抵扣，其中货物、设计、建筑服务需分2年抵扣。

　　注：根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）文件第五条规定，自2019年4月1日起，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。