政府“收回”土地的税务规划

近年来，随着城市化改造及新城镇整体规划的不断升级，不少纳税人的原经营场所或部分经营场所被规划到了拆迁范围。在政府“收回”土地的财税处理中，纳税人遇到了很多的困惑。我们河南盛胜税务师事务所在执业服务过程中，经常遇到企业咨询这方面的问题，现就相关政策以某纳税人的实际财税处理为例进行解析：

我们接到A公司的委托，于2012年10月10日与A公司就“政府收回A公司经营厂区**地块”的涉税事项进行了约谈。经详细了解此业务的相关资料，我们得知：
为落实**市**区的总体规划，实施**基站等重点市政基础设施项目建设，按照土地收储相关规定，经**市**区土地整理储备中心（甲方）、A公司（乙方）双方协商一致，就甲方收回乙方位于**市**区**两宗土地事宜达成协议。甲方收回乙方土地位于**市**区**片区**路以东、**单位用地以南、**路以西、**路以北，共计两宗，总面积155971.86平方米（约合233.96亩）。其中：宗地1，土地证号为**单国用（20**）字第***号，面积40717.06平方米，用途为商业、旅游业用地；宗地2，土地证号为**单国用（20**）字第**号，证载面积为115254.8平方米，用途为公共设施（商业、旅游业）用地，该两宗地土地使用权性质均为出让。收回土地界址、面积以国有土地使用证和**市**区土地管理部门土地登记簿登记内容为准，收回土地范围内地上物随土地一并收回。经双方协商确认，并经**区政府批准同意，该宗土地综合补偿单价约为166.67万元/亩，补偿费总额为38992.965万元（大写：叁亿捌仟玖佰玖拾贰万玖仟陆佰伍拾元整）。

该综合补偿费为一次性包干，包括但不仅限于土地使用权、地上建筑物、构筑物、附着物补偿；清偿与收回土地直接相关的各项权利所需费用；乙方生产调整损失、搬迁和相关人员安置费用等所有涉及乙方补偿费用。乙方不再向甲方提出任何其他补偿要求。

在知悉A公司委托事项相关信息后，我们在A公司提供的相关资料及有关纳税信息基础上进行了复核，这些资料具备真实性、合法性和完整性，我们再根据我国现行税收法律法规对A公司的“政府收回A公司经营厂区**地块”涉税事项发表了审核意见。

税务规划前：
按照我国营业税、企业所得税、土地增值税、印花税的相关税目税率。在正常交易（不符合优惠条件）情况下，以上四项应纳税额计算如下：

营业税方面
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产一般情况都适用按营业额全额计税的方法，其应纳税额的计算公式为：
应纳营业税税额＝营业额*适用税率＝389929650.00*5%＝19496482.50元

应纳城建税税额＝19496482.50*0.07＝1364753.78元

应纳教育费附加＝19496482.50*0.03＝584894.48元

企业所得税方面（注：未考虑其他期间费用）
企业所得税应纳税额＝应纳税所得额*适用税率＝（收入总额－准予扣除项目金额）*适用税率（25%）＝（389929650.00－226427151.07）*25%＝40875624.73元

土地增值税方面
计算土地增值税应分为四步计算
一）计算增值额
增值额＝389929650.00－107548989.32＝282380660.69元

二）计算增值率
增值率＝282380660.69/107548989.32*100%＝2.63

三）确定适用税率
适用税率60%；速算扣除率35%；

四）依据适用税率计算应纳税额
应纳税额＝282380660.69*60%－107548989.32*35%＝169428396.41-37642146.26＝131786250.15元

印花税方面
按税法规定，产权转移书据印花税税率为：万分之五。

应纳印花税＝389929650.00*0.0005＝194964.83元

以上相关税费，在正常交易的情况下，A公司共计应纳税额＝（19496482.50+1364753.78+584894.48+40875624.73+131786250.15+194964.83）＝194302970.47元

税务规划方案及相关政策依据：
营业税方面
根据《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定：纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。

根据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）规定：《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函〔2008〕277号）中关于县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

企业所得税方面
根据国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》

的公告（国家税务总局公告2012年第40号，以下简称《办法》）（注意了，本办法施行后，《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）同时废止。）的相关规定：

政策性搬迁范围按照《国有土地房屋征收与补偿条例》（国务院2001年第590号令）的规定，《办法》指出，由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行的整体搬迁或部分搬迁，为政策性搬迁。企业由于下列需要之一，能够提供相关文件证明资料的搬迁，属于政策性搬迁：（一）国防和外交的需要；（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；（五）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；（六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

企业的搬迁收入，《办法》中规定为搬迁补偿收入和搬迁资产处置收入等。搬迁补偿收入，是指企业在搬迁过程中取得的货币性和非货币性补偿收入，具体包括：对被征用资产价值的补偿；因搬迁、安置而给予的补偿；对停产停业形成的损失而给予的补偿；资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款和其他补偿收入。搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业的各类资产所取得的收入。但由于对存货的处置不会因政策性搬迁而受较大影响，因此企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。

企业的搬迁支出，《办法》规定包括搬迁费用支出和资产处置支出。搬迁费用支出包括，职工安置费用和停工期间工资及福利费、搬迁资产存放费、搬迁资产安装费用以及其他与搬迁相关的费用。资产处置支出包括，变卖各类资产的帐面净值，以及处置过程中所发生的税费等支出。对于企业搬迁中报废或废弃的资产，其帐面净值也可以作为企业的资产处置支出处理。

企业政策性搬迁所涉及的资产，《办法》中区分两种情况进行处理：一是，搬迁后原资产经过简单安装或不安装（如无形资产）仍可以继续使用的，在该资产重新投资使用后，继续计提折旧或摊销费用；二是，搬迁后原资产需要大修理后才能重新使用的，该资产的净值加上大修理支出，为该资产的计税成本。在该资产重新投资使用后，就该资产尚可使用的年限计提折旧。同时，该大修理支出应进行资本化，不得从搬迁收入中扣除。

《办法》中规定，企业政策性搬迁后新购置的资产，一律按税法的规定进行处理，其支出不得从搬迁收入中扣除。

政策性搬迁所得如何计算及处理？企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业搬迁所得。企业按照《办法》要求进行搬迁核算及报送搬迁相关材料的，其取得的搬迁收入暂不计入当期应纳税所得额，应在符合《办法》规定的搬迁完成年度，进行搬迁清算，计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。

政策性搬迁损失如何进行税务处理？企业政策性搬迁损失是指，企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的数额。搬迁损失可以一次性在搬迁完成年度，作为企业损失扣除；或自搬迁完成年度起，分3个年度均匀作为企业损失扣除。企业一经选定处理方法，不得改变。

政策性搬迁时，企业亏损弥补期限如何计算？由于企业搬迁一般停止正常生产经营活动，会对亏损弥补期限造成影响，因此，企业以前年度发生尚未弥补的亏损，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除。

政策性搬迁与非政策性搬迁的税务处理有何区别？《办法》中对政策性搬迁所做出的规定，与非政策性搬迁的主要区别体现为：一是，企业取得搬迁补偿收入，不立即作为当年度的应税收入征税，而是在搬迁周期内，扣除搬迁支出后统一核算；二是，给予最长五年的搬迁期限；三是，企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，搬迁期间从法定亏损结转年限中减除。

土地增值税方面
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

根据财税[2006]21号文件规定：《 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则 》 第十一条．第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

印花税方面
依据《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）第三条规定：对土地使用权出让、转让合同，按“产权转移书据”征收印花税。“产权转移书据”的印花税税率为万分之五。

综上税务规划方案，我们建议A公司在“政府收回A公司经营厂区**地块”整个事项的涉税处理中，严格按照各项税收条款的规定，认真履行各项税收优惠条款的办理程序，完整的提供相关资料证据，尽最大限度的减少纳税风险。我们还在A公司整个事项的税务实操过程中为A公司提供了现场辅导和帮助。并最终对A公司的全部资料和数据进行了事后审核。

作者单位：河南盛胜税务师事务所有限公司