新会计准则对盈余管理的影响

　　2006年2月15日财政部颁布的新《企业会计准则》，在内容上作了很大的修订，有效遏制上市公司盈余管理的负面影响，然而，新准则公允价值计量模式的引入，会计方法选择范围的扩大，使一些公司可能采用一些新的处理手段来达到操纵业绩的目的。

　　一、新会计准则对防范盈余管理的积极作用

　　1.存货管理办法的变革

　　新会计准则在会计政策中取消了发出存货计价的后进先出法。上市公司利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的手段不能再被使用，企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本，使得企业的存货流转得以真实地反映，所有企业的当期存货费用，都以客观的历史成本反映，加强了会计信息的可比性，消除了人为调节因素。

　　2.抑制了债务重组包装

　　新的债务重组准则中规定债务重组利得可以计入当期损益，一旦债权人让步，获得的利益将直接计入当期收益，不再计入资本公积。而且明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才可以对获得的债务的让步确认为债务重组利得。这个前提条件在一定程度上制约了对新准则滥用及不恰当确认债务重组利得，债务重组带来的利润计入营业外收入，属于非经常性损益，在摘帽、摘星时会被扣除。另外，广大证券投资者分析判断能力和自我保护意识的提高，债务重组准则要求企业披露公允价值的确定方法及依据，投资者很容易识别出债务重组包装获得的利润，进而做出理性的选择。

　　3.公允价值在新准则中的应用较为谨慎

　　公允价值的运用必须满足一定的条件，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在有关具体准则中，对采用公允价值计量的，都有明确规定的限制条件。与评估机构联合，控制公允价值计量。

　　4.资产减值准备不得转回

　　资产减值准备的计提和冲回曾经是上市公司进行盈余管理的常用手段。原来的会计准则对资产减值转回没有特别的限制，只是规定如果有迹象表明以前期间据以计提减值的各种因素发生变化，使得资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回。因此，有的上市公司往往在某一年大额计提资产减值准备，使得当年大幅亏损，然后再在以后年度冲回，借此调节利润。新资产减值会计准则将有效地遏制利用减值准备调节利润的情况发生。

　　5.企业合并会计处理方法更加明确

　　新会计准则强调了同一控制与非同一控制下的企业合并的区分，中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价不代表公允价值。因此，新合并准则以被合并方的账面价值作为会计处理的基础，以避免人为的利润操纵。非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价，有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。新准则考虑了企业合并实质的不同而分别进行规范，防范了企业盈余管理行为。新合并财务报表会计准则对合并范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均应纳入合并范围，这一改变使得一些上市公司无法利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而达到粉饰集团整体业绩的目的。

　　二、新会计准则下新盈余管理手段的出现

　　1.公允价值的计量使用不当

　　新会计准则全面引入公允价值计量属性，在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面均采用公允价值，并且给予公司更大的自主权根据对公司经济预期的改变来调整会计政策。但我国还没有比较准确的计量标准，没有像国外一样完善的评估机构，而且公允价值究竟应该是多少，不同时评估方式，不同的评估机构，得出的评估结沦也不尽相同，公允价值的操作使-些公司达到某种盈余管理的目的成为可能。

　　2.继续利用减值准备计提和转回

　　新准则对于固定资产、无形资产、长期股权投资、在建工程等长期资产的减值准备，一经提取以后年度不得转回，这有效防止了上市公司利用减值准备一次亏够，再重新转回的利润操纵手段，但新准则对于存货、应收账款和金融工具等减值准备仍可以继续计提并转回，存货、应收账款和金融工具是企业重要的流动资产，上市公司可能会利用存货跌价准备、坏账准备的计提、转回调节年度利润，应收账款、存货、长期资产的折旧或摊销可能将成为资产减值准备中盈余管理最主要的方式。

　　3.利用债务重组和非货币性资产交换调节利润关联方交易一直是上市公司经常使用的手段之一，关联方间的购销、租赁，股权转让及置换、资产转让及收购，以及担保抵押，资金占用等都是过去很长一段时间上市公司进行盈余管理的形式，一些形式也将继续延用。同时新准则在债务重组和非货币性交易、企业合并中均引入公允价值计量模式，使得关联交易更加有利可图。

　　关联交易非关联化的方式：①通过出售股权等方式解除关联方关系。②隐瞒关联方关系。③利用中间公司，将一笔关联交易变为两笔非关联交易。

　　4.借款费用资本化的应用

　　根据新准则，公司可能在-般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上做文章。当企业欲提升业绩，则可以采用-定的手段，使专项借款之外的-般借款的利息支出符合计入资产的要求，扩大借款利息资本化范围。再如，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到操纵利润的目的。

　　5. 利用无形资产调节利润

　　无形资产准则规定：将企业内部研究开发项目支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，其中研究阶段支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段支出如符合条件计入无形资产成本。虽然准则中对于支出的费用化和资本化都有明确的规定，但在实务应用中，上市公司可以利用虚假或不实资料将支出在费用化和资本化之间作调核，当企业需提高业绩时，提高资本化支出，当需降低业绩时，只需增加费用化支出。

　　6.调整固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法

　　新《固定资产准则》规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、折旧方法以及预计净残值进行复核，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计数有差异时，应当予以调整。而且按照新会计准则的规定，固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值的变更都统一采用未来适用法，不再追溯调整，公司只要找到证据证明其使用寿命与原估计数有差异，就可以通过会计估计变更，改变各期折旧费用对利润进行调整，从而达到盈余管理的目的。

　　三、规范上市公司盈余管理的若干建议

　　1.加强公允价值计量内外部监控

　　加强评估机构的独立性，提高相关人员素质，能有效提高会计信息的可靠性，减少企业的盈余管理。公允价值的确定离不开评估机构的评估技术和评估人员的职业判断，规范评估业务，提高评估质量，建立、健全公允价值计量决策体系。公允价值计量能够成为盈余管理操控的工具，问题并不在于公允价值计量本身，而在于公司内部的结构以及决策体系是否完整。建立相互制约，协调一致的内部管理结构，保证公允价值计量的确认和变更都应严格按照程序进行决议。

　　2.加快相关会计法规制度的制定

　　我国的会计准则和会计制度建设虽然逐步完善，但是在这一漫长的过程中仍伴随着许多问题，集中表现在会计理论、会计方法本身的固有缺陷和会计准则、会计制度的制定与执行方面。会计准则和会计制度留有过多的灵活性和真空地带，是财务报告信息失真的重要前提，因此应该对会计准则和会计制度予以完善，尽量减少实际工作中标准的模糊性或可选择性，以及主观人为的不确定性给财务报告可能带来的不利影响，把提高会计信息的可靠性作为首要目标。

　　3.提高财务信息使用者识别能力

　　投资者素质的提高和识别能力的增强是预防企业盈余管理的内在因素，在我国证券市场上，中小投资者往往不具备相应的专业知识、技能，无法识别有价值的信息。机构投资者也可能出于自身利益，与上市公司直接合作操纵股票价格的变动，发布虚假信息误导中小投资者，损害中小投资者的利益。这些现象间接地助长了企业的盈余管理行为，使企业有动力管理盈余信息，与机构投资者“合谋”欺骗中小投资者。这样，作为投资者个人应该注重提高自身素质，识别企业的盈余管理行为，避免投资损失。

　　4.加强证券市场监管，完善监管指标体系

　　我国证券监管目前是以政府监管为主、多头监管并存的状态，一方面过度依赖政府监管，其他监管机构没有充分发挥作用；另一方面，监管体系中权责分工不够明确，同一经济业务存在多头监管机构现象，而且监管指标单一，容易造成企业管理当局把注意力放在会计数字的管理上。因此，完善监管政策和监管体系，从制度上防范过度盈余管理是至关重要的。