合理性与合法性，鱼与熊掌能否得兼——兼论准予在税前扣除的支出三原则与税前扣除凭证三原则差异

近日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称《办法》），在财税圈引发普遍关注和热议，笔者也由看热闹的变成扎热闹的。今日对准予在税前扣除的支出的合理性原则与税前扣除凭证的合法性原则谈一谈陋见，希望起到抛砖引玉的作用。

一、准予在税前扣除的支出三原则与税前扣除凭证三原则关系

准予在税前扣除的支出三原则。众所周知，在《办法》出台以前，准予在企业所得税税前扣除的支出应遵循真实性、关联性和合理性的原则，其依据就是《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“《企业所得税法》”）第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”之规定。上述法条中的“实际发生”说的是真实性原则，“与取得收入有关”说的是关联性原则，“合理”说的是合理性原则。

税前扣除凭证三原则。《办法》第四条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

两种原则的关系。《办法》第二条规定，税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。税前扣除凭证是计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据，税前扣除凭证与准予在税前扣除的支出是表里关系，表应遵循证据原则，里应遵循内容原则。

《办法》甫一出台，眼尖的读者就发现，税前扣除凭证的三原则与《企业所得税法》中准予在税前扣除的支出三原则既有联系又区别。联系是两者都有真实性和关联性的要求，两者的真实性原则实质上是同名同义，前者的真实性原则指的是支出已实际发生，后者的真实性原则指的是税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；两者的关联性原则是同名异义，前者的关联性是指支出与取得收入的有关，后者的关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。其根本区别在于：前者有“合法性”的要求而后者却无，后者有“合理性”的要求而前者却无。

二、准确区别税前扣除凭证的合法性与其所记载的支出的合法性，并适度把握后一原则

《企业所得税法》确定了准予在税前扣除的支出应遵循真实性、关联性和合理性的原则。在此未提及合法性原则，这并不是说准予在税前扣除的支出一点也不需合法性，适度的合法性还是需要的，无非是合法性没有像真实性、关联性和合理性那样具有突出的地位，需要在《企业所得税法》里单独列示。《办法》里适当提一提税前扣除凭证的合法性也是无可厚非的，而且准予在税前扣除的支出合法性（即税前扣除凭证所记载的支出的合法性）与税前扣除凭证合法性的内涵是不一样的。更何况《企业所得税法》第二十条规定，国务院财政、税务主管部门有权制定本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法。因此，不能说在《办法》里提税前扣除凭证的合法性就缺乏上位法的依据。如前所述，《办法》第四条规定，“合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定”，这里仅仅是概括性描述，描述的对象是税前扣除凭证的形式、来源，未包括税前扣除凭证所记载的支出。有权威人士撰文进一步指出，“合法性是核心，只有当税前扣除凭证的形式、来源、填写要求符合法律、法规等相关规定，才能作为税前扣除的证明，这里的‘法律、法规’是广义上的概念，既包括税收方面的法律、法规，也包括会计方面的法律、法规，还包括与税前扣除凭证有关的其他各类法律、法规”。笔者认为，除了税前扣除凭证的形式、来源需符合国家法律、法规等相关规定外，税前扣除凭证所记载的支出也需要适度遵循合法性原则。在税务法律、法规和规章对税前扣除凭证所记载的支出合法性规定不明确的情况下，而在其他法律、法规、规章和司法解释中有相关规定的，税务机关可以参考有关规定精神办理。如《民法总则》第一百五十三条第一款规定，违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效，但是该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。《最高人民法院印发〈关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见〉的通知》（法发[2009]40号）第五条第15点明确指出，“正确理解、识别和适用合同法第五十二条第（五）项中的‘违反法律、行政法规的强制性规定’，关系到民商事合同的效力维护以及市场交易的安全和稳定。人民法院应当注意根据《合同法解释（二）》第十四条之规定，注意区分效力性强制规定和管理性强制规定。违反效力性强制规定的，人民法院应当认定合同无效；违反管理性强制规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力”。借鉴上述两个规定，对准予在税前扣除的支出合法性原则的把握要适度，违反效力性强制规定取得的凭证不得作为税前支出的证明，违反管理性强制规定取得的凭证是否作为税前支出的证明视具体情况而定。比如，企业购买违禁物品如毒品取得发票作为税前扣除成本的凭证的，直接无效。企业从超出经营范围纳税人处购买货物劳务及服务取得发票作为税前扣除成本的凭证的，不能直接认定无效，其违反行为由相关管理部门根据相关行政法规予以处罚，税务机关无权管辖。

三、准确把握税前扣除凭证所记载的支出的合理性原则

同理，在《办法》中不提合理性，是因为税前扣除凭证本身不存在合理性的判断，但是这并不否定税前扣除凭证所记载的支出（即准予在税前扣除的支出）在管理中不需要遵循合理性原则。《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）第三十五条第一款“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”规定还是需要遵守的。企业所得税的计税依据是应纳税所得额，而应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，其中的各项扣除就是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出。如果税前扣除凭证记载的企业支出明显偏高，又无正当理由，就有可能导致应纳税所得额明显偏低，从而严重影响企业所得税额的准确性。因此，税务机关有权依据上述规定核定其应纳企业所得税额。不但作为程序法的《税收征管法》对合理性有相关规定，而且作为实体法的《企业所得税法》第八条有关合理支出的规定仍然有效，部分企业所得税方面的规范性文件还对证明支出的合理性提出了明确的要求，比如，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业在生产经营活动中向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

综上所述，如果能够准确区别税前扣除凭证的合法性与其所记载的支出的合法性，适度把握准予在税前扣除的支出合法性原则，准确把握税前扣除凭证所记载的支出的合理性原则，那么，其合理性与合法性原则是能够兼顾的，鱼与熊掌能够得兼！