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通过转让股权的方式进行土地增值税的纳税筹划是近来比较常见的操作方式。但是国税函[2000]687号文要求对这种行为征收土地增值税。
有人对687号文提出疑义，认为股权转让不是税法（尤其是土地增值税）管辖范围的，说其违法越权了没有税收法源支持。说从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，税法上没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，股权转让行为并不能成为土地增值税的征税对象。
687号文是对广西壮族自治区地方税务局桂地税报[2000]32号的批复，内容如下：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
687号文真的是违法越权了吗？其到底是对转让股权行为征收还是对转让房地产行为征收？其实是对以股权转让“形式”下的房地产转让“实质”行为征收，为什么这样说呢？我就相关政策有必要再解读如下：
一、首先我们讨论687号文之前，讨论一下转让股权与转让房地产关系：
转让股权就是转让一个企业的权益（收益）。根据国务院令（2005）451号《中华人民共和国公司登记管理条例》规定必须实行变更登记，
而转让房地产就是转让一个企业的资产（不动产）。根据建设部令（1995）45号《城市房地产转让管理》规定必须实行申请登记，核发房地产权属证书。
也就是说转让股权必须到工商部门办理变更登记，转让房地产必须到国土资源部门和房管局办理变更产权属证书登记。而国土资源部门和管理部门办理房屋权属登记手续前必须缴纳房地产转让当事人按照规定缴纳有关税费。
再根据国土资厅函[2004]224号《关于股权转让涉及土地使用权变更有关问题的批复》规定：其中包含土地使用权的转移。该行为属于土地使用权转让，应按土地使用权转让的规定办理变更登记。
以上规定我们可以知道：企业转让股权必须办理变更登记，同时其中有含有房地产转让的也必须办理变更登记。这个也是符合《物权法》的规定的。
二、其次我们讨论687号文之前，不得不先讨论一下财税[1995]48号：
根据国务院令（1993）138号土地增值税暂行条例规定：只要转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。但是对于以房地产作价入股进行投资联营的，一般是企业没有资金的情况下的行为。本着“纳税必要资金的原则”，可以享受优惠暂免征（是暂免不是应该不征）征收土地增值税政策，
因此48号文第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
既然是暂免征那什么时候征收呢？当然是企业再转让有收益时就必须征收了，这说明土地增值税本身具有流转税和行为税的特点，房地产流转是有环节的（有环节就有计税基础连续性）——即上个环节（因为符合“纳税必要资金的原则”等优惠条件） 免征的，但是在下个环节必须补上或者有收益时再收。
三、再其次我们讨论一下将以作价入股的房地产再转让征收土地增值税的税纳税主体
48号文规定对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税，土地增值税纳税主体是投资联营者还是所投资联营的企业呢？
当房地产作价入股进行投资或作为联营条件后，此时对投资、联营者来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有权利转让作价投入的房地产；同时对所投资、联营企业来说，只有转让投资、联营者投入的房地产的权利，没有转让股权的权利。因此文件规定的“投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”其转让主体只能是所投资、联营企业，其纳税主体也是所投资、联营企业。此外，从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象。即征税对象是企业不是其股东。
这个实质上是所投资联营的企业为以房地产作价入股的股东承担且分摊了土地增值税款。
四、接着我们讨论一下再转让以作价入股的房地产的土地增值税计税基础
如果某股东以购买价值1000万元的房地产作价为2000万元入股到所投资联营企业，会计上该房地产作价2000万元入账作为企业的资产。所投资联营企业此时再转让该房地产的土地增值税的计税基础是按1000万元还是2000万元呢？
某股东以价值1000万元的房地产作价2000万元入股到所投资联营企业，虽然有房地产的所有发生了转移行为，本来属于土地增值税应税行为。但是由于是投资行为此时并没有取得实质性增值所得，本着“纳税必要资金的原则”，可以享受48号文规定优惠暂免征土地增值税的政策，该房地产的计税基础没有发生变化。
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第六条和《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，因此此时再转让该房地产的土地增值税计税基础还是按1000万元而不是2000万元计算。
五、再接着我们讨论一下687号文法律效力问题
依据相关行政法规和国税发[2004]132号规定。国税函属部门规范性文件，具有一定的法律效力，在税收法律、行政法规、部门规章之后。批复是用于答复下级机关请示事项的公文。因此严格地来说687号文只是对请示税务机关所请示的事项具有法律效力，同时也对抄送的机关也有法律效力。但是其他税务机关遇到性质相同的事项也是可以选择参照执行的。
值得注意的是，这样导致的结果是：未抄送国税函规定的事项对纳税人有利的税务机关可以选择不执行，而对纳税人不利的税务机关可以选择参照执行。执行与不执行的选择权力在税务机关。
六、最后我们讨论一下各地税务机关对于687号文上事项为什么有选择不征收土地增值税和征收土地增值税两种不同的规定呢？
我们分析一下企业以转让股权名义“形式”下的转让房地产“实质”行为的具体情况：
1、转让100 %股权后原企业还存在（只保留空壳），房地产有所有权发生转移行为。依据国土资厅函[2004]224号和国税函[2009]585号文规定不是整体资产转让而是出售转让房地产行为，应该征收土地增值税——因为房地产的所有权转移属于应税行为。
2、转让100 %股权后原企业还存在（继续经营），没有房地产所有权发生转移行为，不征收土地增值税——因为没有房地产的所有权转移不属于应税行为。
3、转让100 %股权后原企业不存在（注销），房地产（股权）价值不增值，可以作为被合并业务计税基础延续，虽然房地产有所有权发生转移行为，但是可以免征收土地增值税——根据48号文第一条规定暂时免征，因为房地产计税基础没有变化也没有增值额，等到再转让时一起征收。
4、转让100 %股权后原企业不存在（注销），如果房地产（股权）价值有增值，由于原企业不符合被合并处理规定，则只能以先转让股权行为和再清算注销行为两个经济业务来处理，原企业处置房地产时，应该征收土地增值税——因为房地产的所有权发生转移属于应税行为。
687号文的事项实质上是一个税收避税筹划案例。本来的意思：借转让股权名义转让房地产行为，达到“在过程中提高房地产的计税基础使以后少缴纳土地增值税，或者在房地产的所有权转移环节不缴纳土地增值税”的避税目的。虽然687号文上没有说明：转让股权的价格、原企业是否续存注销等情况，但是可以推断出应该属于以上1项和4项情景。因为以上2项和3项的处理方式达不到税收避税筹划的目的。
基于以上事项原理一般税务机关对于687号文事项的处理：
如果双方企业都在本管辖区内，这样的行为可以选择暂不征收，反正这个税源跑不了，等待其房地产再转让时一起征收土地增值税。
如果其中一个企业要注销清算或者实质上没有纳税能力了，则可以认定其企业在这次房地产流转行为中有了实质性收益——有资金就不符合48号文第一条规定暂免征的条件了，启用687号文件征收土地增值税。
这就是各地税务机关对于687号文的事项选择不征收和征收两种不同规定的原因。
提示：687号文土地增值税的征税对象是企业不是其股东。
深圳市地方税务局关于土地增值税扣除项目等有关问题的通知
深地税发[2006]454
一、关于土地增值税扣除项目问题
（一）关于转让土地使用权扣除项目问题。按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，按评估价作为扣除项目的仅指“旧房及建筑物”。因此，对转让土地使用权，无论其持有年限有多长，均不能以评估价作为扣除项目。
（二）关于以评估价作为扣除项目问题：对企业重组、分立或联营中，房地产按评估价重新入帐后再转让，如购买使用年限不足5年，应以房地产原值作为扣除项目；如购买使用超过5年（含5年），可经主管税务机关批准后，按以依法设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格作为扣除额。凡不能取得评估价格的，可按《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条规定的加计扣除方法计算扣除项目。
俺推荐的原因是，深圳市地方税务局敢于突破《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条。认可评估价。
深圳市地方税务局关于土地增值税扣除项目等有关问题的通知
深地税发[2006]454
各区局：
为更好地执行国家有关土地增值税的各项政策和规定，便于基层征管，现将目前土地增值税征收管理中有关问题明确如下：
一、关于土地增值税扣除项目问题
（一）关于转让土地使用权扣除项目问题。按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，按评估价作为扣除项目的仅指“旧房及建筑物”。因此，对转让土地使用权，无论其持有年限有多长，均不能以评估价作为扣除项目。
（二）关于以评估价作为扣除项目问题：对企业重组、分立或联营中，房地产按评估价重新入帐后再转让，如购买使用年限不足5年，应以房地产原值作为扣除项目；如购买使用超过5年（含5年），可经主管税务机关批准后，按以依法设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格作为扣除额。凡不能取得评估价格的，可按《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条规定的加计扣除方法计算扣除项目。
（三）关于以拍卖和法院判决、裁定等方式转让房地产，由受让方支付相关税费，其房地产扣除项目的确定问题：以拍卖和法院判决、裁定等方式转让房地产，并由受让方支付相关税费，土地增值税扣除项目应包括受让方代转让方缴纳的相关税费。
（四）关于按评估价作为扣除项目的管理问题。按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第四款的规定：“旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。”鉴于“评估价格须经当地税务机关确认”在实际征管中难以操作，主管税务机关可对其是否是由政府批准设立的房地产评估机构进行审核，并将其评估报告留存，以备检查。
二、关于项目登记问题。对我市开征土地增值税以前就已经竣工使用的房地产开发项目剩余的少量房产未销售，仍需办理项目登记。由于预售许可证已经被国土局收回，可采用自行编号的方法处理，同时将自行编码情况报数据处理中心备案。
三、关于对销售尾盘取得的收入征税问题。对我市土地增值税开征前已经竣工结算的房地产开发项目尾盘销售取得的收入，按尾盘建筑面积占该房地产开发项目全部建筑面积的比例，计算尾盘建筑面积应分摊的扣除项目金额后，再计算出尾盘增值额并按对应增值税税率计算征收土地增值税。如果该房地产开发项目属于普通标准住宅，实际增值额不超过20%，由纳税人申请，经核实后办理免税手续。
深圳市地方税务局
2006年8月1日
推荐的原因是，深圳市地方税务局敢于突破《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条。认可评估价。 |
