补缴土地出让金如何财税处理？

补缴的土地出让金是否缴纳契税?

　　案例

　　A公司成立于2012年7月，注册资本12000万元，主要从事房地产开发经营业务。2018年8月A公司以招拍挂方式取得一块4000平米的国有土地使用权，合同约定土地出让金金额为5000万元，市政建设配套费160万元。2018年10月A公司取得该土地使用权证，在开发中又发生拆迁补偿款1000万元，支付安置补助费400万元。2019年8月，A公司所开发的房地产项目经批准调整容积率，补缴土地出让金1000万元，由此增加市政建设配套费32万元。

　　A公司进行契税纳税申报时，以土地出让金5000万元、市政建设配套费160万元为契税计税依据缴纳契税206.4万元。

　　A公司在办理土地使用权证后，又发生的属于契税计税依据范围内的土地出让金和相关费用，未按规定申报缴纳契税。

　　分析

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)的规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。其中，“以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”“以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。”

　　由上可知，房地产开发企业在开发过程中支付的拆迁补偿款、安置补助费均应作为成交价格的一部分，计入土地使用权的契税计税依据中。对于提高出让合同约定的建筑容积率，增加建筑面积，补缴的土地出让金及相应增加的市政建设配套费也应作为契税的计税依据缴纳契税。

　　在这个案例中发现，企业会计人员因对取得土地成交价格的具体认定政策理解有误，没有按照应支付的金额计税，且对于拿地后续发生的费用没有及时申报纳税，导致出现少缴契税的情况。

　　因此，A公司应缴纳的契税计税依据应为土地出让金5000万元、市政建设配套费160万元、拆迁补偿款1000万元、安置补助费400万元、补缴的土地出让金1000万元、由此增加的市政建设配套费32万元。

　　A公司应缴纳的契税：(5000+160+1000+400+1000+32)×4%=303.68(万元)。

　　最终结论：A公司契税计税依据7592万元，应缴纳契税303.68万元，需补缴97.28万元。

　　总结

　　房地产企业契税的计税依据较为复杂，纳税人应该明确：按照相关税收法律法规规定，税务机关在房地产开发企业办理土地证时，已经征收契税。但在实际开发过程中，可能存在后续发生拆迁补偿费、安置补助费、增加容积率后补缴的土地出让金及相应增加的市政建设配套费等费用，按照契税的计税依据——应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益，要及时申报缴纳。

　　其中还要注意一点，根据《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》(国税函〔2005〕436号)的规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金而减免契税。如果政府给企业减免了部分土地出让金，也要按照合同约定的土地出让金作为计税依据。

　　来源：大连市税务局

　　2011年10月的解答——

补缴土地出让金如何财税处理？

　　问：我公司购入厂房一幢，由于属于工业用地转为商业用地，需要补缴土地出让金。请问土地出让金是否应列为无形资产，如何进行摊销？

　　答：《财政部关于印发实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》的通知（财会[2001]43号）规定，以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。

　　《企业会计制度——会计科目和会计报表》规定，企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入存贷项目）。

　　土地使用权的处理。《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

　　企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

　　《宁波市地方税务局关于明确所得税有关问题解答口径的函》（甬地税一函[2010]20号）规定，企业购入土地自用作为生产资料的，其土地出让金可按无形资产、固定资产的相关规定作为相关计税基础的一部分在企业所得税税前折旧或摊销；如果用作开发销售用途的，应作为相应的成本组成部分在销售时扣除。

　　因此，企业购入厂房缴纳的土地出让金，若执行《企业会计制度》可按固定资产管理。若执行《企业会计准则》应作为无形资产，按照合同约定的使用年限分期摊销并在税前扣除。

　　来源：总局