高收入人群涉税风险报告（2022）

　　(三)合伙企业、个体工商户、个人独资企业核定征收适用口径收紧

　　对于高收入人士，在税收洼地设立合伙企业、个体工商户、个人独资企业则能够通过享受核定征税等优惠实现少缴个人所得税的目的。但是，实际上该方式存在“改变”收入性质，无实际经营等问题。

　　对此，税务机关逐步进行规范，收紧了核定征收的适用口径：

　　(1)《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发(2010)54号)第二条规定：税务师、会计师、律师、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税;

　　(2)《国家税务总局办公厅发布通知加强文娱领域从业人员税收管理》提出对明星艺人、网络主播成立的个人工作室和企业，要求辅导其依法依规建账建制，并采用查账征收方式申报纳税;

　　(3)将个人独资企业、合伙企业和个体工商户的资金用于投资者本人、家庭成员及其相关人员消费性支出和财产性支出的，严格按照相关规定计征个人所得税;

　　(4)加强个人独资、合伙企业和个体工商户注销登记管理，在其注销登记前，主管税务机关应主动采取有效措施处理好有关税务事项;

　　(5)《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(以下简称“41号公告”)要求持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业(以下简称“独资合伙企业”)，一律适用查账征收方式计征个人所得税。

　　截至2021年11月20日，涉及的197人利用核定征收进行逃避税的案件中，除重病3人、失联37人外，其余157人已申报补税8.4亿元。同时，按照“先试点、后扩围、再推开”的工作部署，税务总局对个人所得税核定征收进行规范，已在15个省分两批开展试点，共调整规范近8万户企业，将适时向全国推开。

　　需要提示的是，对于2021年12月30日41号公告实施前独资合伙企业已持有权益性投资的，应当在2022年1月30日前向税务机关报送持有权益性投资的情况。对于该部分权益性投资，我们预计在权益性投资退出时存在适用税收优惠政策与预先与税务机关沟通的税收优惠政策存在差异的风险。

　　(四)地方税收优惠及财政返还存在被整改的政策风险

　　针对一些地方滥用税收优惠吸引明星、网红等，《国家税务总局办公厅发布通知加强文娱领域从业人员税收管理》提出，要求切实规范文娱领域涉税优惠管理，对各类违规设置或者以变通方式实施的税收优惠，各级税务机关不得执行，依法开展对明星艺人、网络主播是否应享受税收优惠情况的核查等。

　　此外，2021年12月21日发布的《财政部、税务总局关于违规返还税收收入等方面问题的整改情况》(以下简称“《整改情况》”)指出，2020年审计查出15个省违规税收返还问题23项、涉及金额239亿元。根据各地反馈情况，截至11月15 日，已完成整改22项、涉及金额233亿元;正在整改1项、涉及金额6亿元，预计2021年12月底前完成整改。

　　同时，《整改情况》明确，财政部、税务总局共同成立工作专班，建立协同工作机制，以整改违规返还税收收入等问题为重点，在全国范围内组织开展整治财政收入虚假问题专项行动。系统梳理违规返还税款异地引税、先征后返等虚假收入典型问题，推动地方财税部门自查复查、整改问责、建章立制。组成多个联合调研组，重点就违规返还车船税、个人所得税、增值税等问题，分赴海南、福建、浙江、山东、安徽等地调研。深入分析问题根源，研究完善政策措施，并严肃追责问责，通报典型案例，加强警示教育。

　　对此，我们预计在2022年度税务机关将加大对地方税收优惠及财政返还政策的整改力度，部分地方政府此前税收优惠、财政返还等行政承诺存在无法兑现的风险。

　　(五)高管劳务所得未合规发放

　　根据《个人所得税法》的规定，个人工资薪金、劳务所得适用的个人所得税税率区间为“3%-45%”。对于高收入人群(特别是企业高管)来说，极高的工资薪金所得适用最高档的45%，催生了进行高收入人群或者企业为高管进行“税收筹划”，进而偷逃税款的情况。

　　实践中的高收入者或者企业为高收入偷逃税手法更多，比如：

　　(1)阴阳合同隐匿收入

　　采用“阴阳合同”掩饰真实交易金额，将部分收入隐藏，从而逃避缴纳税款。

　　(2)编造虚假交易套现发薪

　　通过编造虚假交易偷逃个税，也是个税领域普遍存在的问题。例如，为达到少缴个人所得税的目的，有的企业和服务类公司(如劳务公司、派遣公司)签订合同虚构交易，以表面购买某种服务为掩护，将要付给高管、员工的工资薪金转移至服务类公司，再由服务类公司套现给企业高管和员工。

　　(3)转变收入性质逃避纳税

　　这种行为在最近查处的带货主播偷税案中表现的尤为明显。由于劳务报酬最高级税率要高于经营所得最高税率，将个人劳务报酬转为个体工商户收入可以降低其收入的适用税率，达到减少纳税的目的，然而该种行为如果被认定为转变收入性质避税，则面临构成偷税的风险。

　　(4)虚开发票冲减收入

　　近年来，虚开发票现象屡见不鲜，甚至成为某些高收入者冲减收入、抵免税收的手段之一。虚开发票冲减收入以减少纳税不仅属于偷税行为，虚开发票行为本身还可能构成虚开违法甚至犯罪，被追究行政责任甚至刑事责任。

　　对此，税务机关主要通过如下途径进行监管：

　　(1)与有关部门密切合作，及时获取相关劳务报酬支付信息，切实加强对各类劳务报酬，特别是一些报酬支付较高项目(如演艺、演讲、咨询、理财、专兼职培训等)的个人所得税管理，督促扣缴义务人依法履行扣缴义务;

　　(2)重点关注高收入行业企业的中高层管理人员各项工资、薪金所得，尤其是各类奖金、补贴、股票期权和限制性股票等激励所得;

　　(3)加强高收入行业企业扣缴个人所得税的工资、薪金所得总额与企业所得税申报表中工资费用支出总额的比对，强化企业所得税和个人所得税的联动管理;

　　(4)加强对个人从事影视表演、广告拍摄及形象代言等获取所得的源泉控管，重点做好相关人员通过设立艺人工作室、劳务公司及其他形式的企业或组织取得演出收入的所得税征管工作;

　　(5)对以各种发票冲抵个人收入，从而偷逃个人所得税的行为，严格按照税收征管法的规定予以处罚。

　　(六)房地产司法拍卖税务承担争议

　　网络司法拍卖以低价、便捷受到欢迎，但在网络司法拍卖中也同样存在税收风险。司法拍卖转让公告或者转让合同中通常会出现“转让或者过户过程中产生的一切税费均由买受方承担”的条款。一般情形下，转让过程中往往涉及巨额税费，买受方由于对缴纳税款有着错误的预期，往往导致在面临缴纳税款时会与卖方或者税务机关产生税务纠纷，导致自身陷入到长期的诉讼纠纷中，耗费财力物力。

　　随着我国社会经济的发展，涉税经济案件日渐增多，通过法院强制执行拍卖、变卖被执行人资产的数量也逐年增长，拍卖环节中的税款征收问题逐渐显现，其中以不动产拍卖中的税费承担争议最为突出。不动产转让通常涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种，综合税负相对其他财产转让更加繁重。买受人在对不动产进行竞拍时，往往对税费的承担方式和金额缺乏明确的认知和估计，以致在办理过户时才感觉自己承担的本应由卖方缴纳的税费过于繁重，从而希望通过行政诉讼等方式促使税务局向卖方即税法规定的纳税义务人征缴税款，以减少自己一方的经济负担，然而法院的判决却一次次让买受方的理想回归现实。

　　另外，买受方替卖方承担的税费无法实现税前扣除。由于买方承担卖方税费的约定并不能改变法定的纳税义务人，其为卖方承担税费的完税凭证上的纳税人仍为出卖人，而税前扣除必须有合法合规的凭证，纳税人名称为卖方的完税凭证显然无法作为买方的扣除凭证。承担了税费，却不能在所得税税前扣除，这对于买方来说显然不合理。

　　对此，我们整理了房地产司法拍卖中主要涉及的争议焦点：

　　(1)《拍卖规则》《拍卖成交确认书》是否属于合同的组成部分

　　拍卖规则是构成拍卖制度的基本单位，是各种拍卖制度安排的具体表现形式。拍卖成交确认书是指在拍卖活动中，竞买人提出最高应价后，拍卖师击槌确认，此时拍卖即成交，对这种成交，应以书面形式确定下来。对于《拍卖规则》等类似文书是否属于《拍卖成交确认书》的一部分实务中虽存在一定争议，但是司法实践中观点具有一定的偏向性。

　　(2)税费转嫁条款是否违法法律强制性规定。

　　税费转嫁条款的法律效力问题是司法拍卖中的一大争议点。

　　(3)对《拍卖规则》或《拍卖成交确认书》中“过户时产生的一切费用”的理解存在争议。

　　在司法拍卖中，一般《拍卖规则》或《拍卖成交确认书》中都会有载明“过户时所产生的一切税、费、金等均由买受人承担缴纳”，“过户时产生的一切费用”作何解释，实务中存在一定的争议。受让方一般认为“过户”不等同于“交易”，其仅就过户时产生的税费负担即可，无需承担额外税收负担。

　　(4)土地增值税是否属于交易特定环节所产生的税费。

　　司法拍卖中一般会涉及增值税(营改增前为营业税)及相关附加税、土地增值税、印花税、契税、所得税、过户手续费、权证费等，在实务中土地增值税是否属于“交易环节税费”存在一定争议。

　　(5)司法拍卖流拍后，“以物抵债”税负承担问题。

　　网络拍卖一共可以进行两次，在第二次拍卖流拍后，执行法院会向申请执行人或其他执行债权人询问是否接受以物抵债，若不接受，人民法院可依法在同一网络司法平台变卖。执行程序中，若执行标的两次流拍，执行申请人可以选择“以物抵债”的方式抵偿债务，执行标的是不动产时，除非债权人与被执行人之间存在特殊约定，办理过户时的税费和相关手续费用依照以出让方式过户不动产缴纳税费的法律规定，由双方分别承担各自部分。但在司法实践中，不同法院及法官对于税费承担具体方式的认定上，存在不一致的观点，部分法院在司法裁判中甚至根本不对税费的承担方式予以确定。

　　(6)承担税款一方缴纳的税款的税前列支问题。

　　根据《企业所得税法》第八条以及《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。部分地方税务机关认为，竞买人替被执行人承担的相关税费本应该由被执行人承担，该部分税费不符合“与取得收入有关”“合理”，因此不能在企业所得税前进行扣除。再者因拍卖公告中的税费承担条款并未改变纳税义务人，即使竞买人承担了原本应该由被执行人应承担的相关税费。税务机关开具的的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是被执行人。综合以上两大因素，竞买方承担相关税费后，可能存在不能在企业所得税前进行列支的风险。

　　四、高收入人群海外主要涉税风险解析

　　(一)离岸公司、账户收入递延纳税风险

　　《个人所得税法》第八条规定，对于无合理经营需要而保留在境外离岸公司中的利润不作分配或者减少分配的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整，视同该离岸公司对居民个人进行了分配并据此征收20%的个人所得税。

　　通常来讲，如果个人在境外成立了一个空壳离岸公司而该公司又没有任何经营实质，那么“受控外国企业”规则无疑会给这类架构带来巨大的影响。不过在相关细则出台前，由于没有一个完整的《个人所得税法》下的反避税调查和纳税调整的机制，我们目前很难判断《个人所得税法》下的反避税规则尤其是“受控外国企业”规则在实务中后续的适用情况。

　　(二)海外信托税务筹划风险

　　海外信托架构的搭建依然可以在一定程度上起到税务优化、隔绝风险的作用。如果规划得当，信托下设的境外控股公司不一定会被认定为《个人所得税法》下的“受控外国企业”，从而可以递延留存在离岸公司中的利润被视同分配的现时纳税义务。

　　但需要提醒的是，在海外信托设立并将资产放入信托(即财产转让)的过程中，是否会有转让阶段的税务成本。如果拟放入信托的财产是非增值性财产比如现金等，那么显然自然人对外赠予现金的行为无论如何不会产生转让环节的税负。但如果拟放入信托的财产是增值性财产，比如境外公司股权，该行为是否会被视为设立人按照公允价值对财产进行了一次转让，目前并无明确的征税依据。

　　(三)境外信息数据交换的反避税风险

　　CRS是金融账户涉税信息自动交换标准(Common Reporting Standard)的简称，自经合组织(OECD)发布《金融账户涉税信息自动交换标准》后，立即获得各国和地区广泛响应，目前已有100个国家(地区)表示参与，中国是其中之一。

　　在我国与巴哈马、英属维尔京群岛、马恩岛等10个“避税天堂”签署税收情报交换协定的基础上，参考OECD发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》，2017年5月我国发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》(以下简称“《管理办法》”)，2018年9月将首次对外交换信息。

　　虽然截止目前我国尚未发生通过CRS信息交换对个人进行反避税的案例，当高净值个人在境外有开立银行账户且收到境外银行向个人询问有关税务居民身份的情况时，我们建议高净值个人如实申报自己的税务居民身份，以免因虚假陈述而引发不利的法律后果。特别的，如果高净值个人因为在境外有身份或长期在境外工作而构成双重税务居民的话，那么需要更加慎重。

　　五、2022年高收入人群税务合规建议

　　(一)通过定期税务健康检查、自查等方式控制税务风险

　　如前所述，许多高收入人群利用收入种类复杂、来源多样，区域广泛等特点，进行逃税、避税。常见的方法主要包括：

　　(1)隐瞒收入，对所得不申报、虚假申报;

　　(2)个人从法人企业列支消费性支出和从投资企业借款;

　　(3)签订“阴阳合同”，人为调整交易价格，隐瞒真实收益;

　　(4)海外避税，如通过移民、离岸信托、在避税地注册公司等方式，将财产转移至低税国。

　　按照税收法治的要求，纳税人应当依法经营、诚信申报并合规纳税，不能违反税法规定逃避税款征收。但在税收实践中，一些纳税人为了获得更多的实际收入，往往采取一些税务筹划的安排来减少税收的缴纳。

　　客观地讲，相关筹划只要存在合理的商业逻辑，具有交易上的客观真实性，税务机关原则上也不会“一刀切”地将其作为偷逃税行为来处理。但是，忽略存在合理商业目的的基本前提，在没有真实业务交易基础上进行“过度”筹划，就超越了税法上的合理界限，会被税务机关判定和归类为税收违法行为。

　　以网络主播设立个人独资企业进行税收筹划为例，是否都构成偷逃税，也要看具体的情况。对于存在真实交易、商业模式合理的情形，选择采取个人独资企业的组织形态进行生产经营，并依法按照生产经营所得进行申报纳税，原则上可以认为是合乎税法规定。但是，实践中一些主播和平台公司对直播业务相关的商业合理性、业务真实性和税务合规性的认知不足，在自身设定的商业架构和雇佣安排之外，简单机械地进行所谓所得类型“转化”，将工资薪金和劳务报酬通过所谓“筹划”“转化”为经营所得，这就触及了税法的红线，属于虚构业务的税收违法行为。

　　因此，我们建议通过第三方机构税务健康检查、高收入个人或其控制的独资合伙企业自查等方式，及时发现、消除潜在税务风险。

　　(二)合规、及时纳税申报

　　2018年《个人所得税法》修改后，纳税申报的主要责任人从原来的以雇主(扣缴义务人)为核心转变为以纳税人为核心，这主要体现在年终汇算清缴制度的全面推开。

　　虽然对于一般职工来说，雇主依旧是税务机关委托代扣代缴的核心，但是对于高收入个人来说，特别是收入来源广泛、多样的情况下，无法仅依赖雇主进行代扣代缴。相应的，我们建议高收入个人需要全面地对自己在一个年度内取得的各类所得在次年的申报期内进行检查与核实，如实进行申报。要注意的是，如果存在境外收入，由于该项所得没有扣缴义务人，纳税人需要自行在申报期完成境外收入的申报。

　　(三)规范的个人纳税信用管理

　　在2018年修改的《个人所得税法》规定开展个人所得税综合所得汇算清缴后，个人的信用也逐渐进入税务机关的监控管理。我们建议在办理相关事项时应重点关注以下内容，以在点滴间积累自身的纳税信用：

　　(1)事前关注信用承诺

　　税务部门已在个人所得税自行纳税申报表、个人所得税专项附加扣除信息表等表单中设立了信用承诺书，提示纳税人对填报信息的真实性、准确性、完整性作出承诺。信用承诺的履行情况将纳入个人信用记录。

　　(2)事中注重诚实守信

　　税务部门将以个人所得税纳税申报记录、专项附加扣除信息报送记录、违反信用承诺和违法违规行为记录为重点，对于违反相关法律法规，违背诚实守信原则，存在偷税、骗税、骗抵、冒用他人身份信息等失信行为的当事人，税务部门将列入重点关注对象，依法依规采取行政性约束和惩戒措施;对于情节严重、达到重大税收违法失信案件标准的，税务部门将列为严重失信当事人，依法对外公示，并与全国信用信息共享平台共享，推送相关部门实施联合惩戒。

　　(3)事后关注合法权益

　　纳税人对个人所得税纳税信用记录有异议时，可向税务部门提出申请，税务部门将及时回复并反馈结果。与此同时，税务部门将为纳税人提供信用修复渠道，鼓励自然人在规定期限内主动纠正失信行为、消除不良影响，开展信用修复。

　　(4)高收入人士应更加关注

　　相较于收入来源单一的自然人纳税人，高收入人士的收入组成和资产分布更具多样性，税务情况相对复杂。被税务机关列为严重失信的当事人，可能面临限制出境、限制购买不动产、乘坐飞机、乘坐高等级列车和席次、旅游度假、入住星级以上宾馆及其他高消费行为等约束和惩罚措施。对于高收入士而言，如果因纳税诚信问题被处罚，将严重影响其日常生活和社会信誉。

　　(四)妥善应对税务稽查、反避税调查

　　面对税务机关稽查或反避税调查，除了需要根据行政复议等程序性规定，维护自身的程序性权利，还可以从多个角度考虑以维护核心的实体性权利：

　　(1)收入或资产投资交易的目的与实质。如交易是否具有合理商业目的，还是仅仅以逃避或延迟缴纳税款为目的。

　　(2)滞纳金的计算。如果纳税人需要为其税收筹划的后果承担补缴税款的义务或者被进行纳税调整，那么是否需要缴纳滞纳金?滞纳金的起算日与截止日如何确定?

　　(3)行政处罚的确认。如果纳税人需要为其税收筹划的后果承担补缴税款的义务或者被进行纳税调整，那么是否应受行政处罚?能否争取更有利的罚款幅度?

　　鉴于上述纳税争议的复杂性和专业性，我们建议聘请专业税务律师提供法律服务。

　　(五)专业的涉税刑事风险应对

　　我们结合现行法律规定及司法实践，总结了逃税罪具体适用过程中需要注意的五个方面：

　　(1)逃税案件以行政处罚作为前置程序;

　　(2)逃税行为需符合逃税罪的犯罪构成;

　　(3)经税务机关依法下达追缴通知，行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任，但是在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究;

　　(4)行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理、处罚时，司法机关才能追究刑事责任;

　　(5)行为人在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的，不再适用刑法第二百零一条的逃税罪阻却事由。

　　当然，纳税人接受行政处罚后，并不意味着其申请行政复议权和提起行政诉讼权的灭失。我们建议，对于还只是初犯的情况下，在接到税务机关追缴通知的时候，一定要先积极采取措施，补缴税款，缴纳滞纳金，避免被追究刑事责任。在这之后，再结合自身情况考虑通过行政复议或行政诉讼等法律手段维护自身的合法权益。

　　如果一个案件进入刑事诉讼程序，可以考虑从以下几个方面进行辩护：

　　(1)未实施逃税行为。如行为人实施了伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证等行为，但并未逃税的，不成立逃税罪。

　　(2)不存在主观故意。如若纳税单位或者个人因过失漏缴或少缴税款的，如因工作粗心大意，错用税率、漏报应税项目等，则不应直接认定为存在主观故意。

　　(3)未达到立案追诉标准。逃税罪是结果犯，它必须达到以下任一法定结果才能成立：1)逃税数额较大且占应纳税额的10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款，不缴滞纳金或不接受行政处罚;2)5年内因逃税受过刑事处罚或被税务机关给予2次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在5万元以上并且占各种应纳税款10%以上;3)扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。如果行为人不符合上述三项中的任何一项，则不构成逃税罪。

　　(4)主动坦白并补缴税款及滞纳金，犯罪情节轻微，可免除刑罚，不起诉。