论税收之债的效力

　　税收责任是一种公法责任，而私法之债所产生的责任是私法责任，它们在责任内容、责任形式、追究主体等方面有诸多不同。一是税收责任的内容和形式是由法律规定的，当事人不得协商变更；而私法上责任的内容可以由当事人约定，例如合同之债当事人在法律规定的范围内，对一方的违约责任可以作出事先安排。[19]二是税收责任以惩罚性方式为主，税收债务人除了应当缴纳未缴或少缴的税款外，还要承担被处罚的责任；而私法上的责任以补偿性方式为主，适当兼具惩罚性。[20]三是作为税收之债一方当事人的税收债权人，有权依法直接采取法定的强制措施和处罚手段来追究税收债务人的责任；而私法上责任的承担则必须由债权人申请法院来强制执行。

　　按照不同的标准，可以将税收责任分为下列类型：一是补偿性责任与惩罚性责任。补偿性责任的目的在于使未履行的义务得到重新履行，如涉及违反给付义务的责任形式有责令缴纳或追缴未缴或少缴的税款、加收滞纳金等，涉及违反其他义务的责任形式有责令限期改正等；惩罚性责任的目的在于对违法行为实施制裁，如给予罚款、没收违法所得等。二是无限责任与有限责任。私法上的自然人、无限责任的公司和独资企业、合伙企业等税收债务人，除非法律的除外规定，均承担无限责任；私法上的有限责任法人等税收债务人，承担有限责任，即仅以其全部责任财产作为其税收债务的一般担保，而不殃及投资者本人的其他财产。

　　【注释】

　　1.王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第129－130页。

　　2. [日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第90－91页。

　　3.鉴于税收实体关系在性质上为“税收债务关系”，用请求权来表示税收债权的属性较为妥适，但它的性质也有别于私法上的请求权，应将其定性为“公法上的请求权”；而税收程序关系在性质上为“税收权力关系”，征税主体在征税程序活动中拥有的权力属于公法上的公权力，应将其定性为“征税行政权”，所以，在税收程序法上应使用“征税权”或“征税职权”来换称与其相对应的税收实体法上的“税收债权”。

　　4.国家不仅在广义的税收关系中负有提供公共产品的义务，而且在狭义的税收征纳活动中更负有多种义务，如依法征税的义务、提供服务的义务、保守秘密的义务及各种程序性义务。

　　5.“退还请求权”是税收债务人享有的非税收性质的债权——“税收债务人的债权”。例如，日本税收债务人的债权有还付金、超纳或误纳金、充抵金和还付加算金等（参见[日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第286－289页）；我国税法上规定的纳税人的债权主要是指纳税人对超纳金、误纳金所享有的退还请求权，此外，产生纳税人债权的情形还包括出口退税、对无效行为业已课税问题的处理、侵权行为之债等（参见杨小强：《试论纳税人的债权》，载《中山大学学报（社会科学版）》1996年增刊）。

　　6.施正文著：《税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年版，第164－170页。

　　7.私法上债权的性质可从两个方面来把握：一是债权非属支配权，债权所赋予的非属直接支配之力，不是对债务人人身的支配，不是对债务人行为（给付行为）的支配，也不是对债务人应为给付客体的支配，这是从债权不是什么的方面来把握；二是债权系将债务人的给付归属于债权人，债权人亦因而得向债务人请求给付，受领债务人的给付，这是从债权究竟是什么的方面来把握。易言之，债权之本质的内容，乃有效的受领债务人的给付，债权人得向债务人请求给付则为债权的作用或权能。参见王泽鉴著：《债法原理》（一），中国政法大学出版社2001年版，第8－9页。