论税收之债的效力

　　【摘要】税收之债的效力是税收之债成立后，为了保证税收之债内容的实现，法律上所赋予税收之债的效果或权能。税收之债的效力可划分为对内效力与对外效力，对债权人的效力、对债务人的效力和对第三人的效力，积极效力与消极效力等类型。税收债权的效力体现在税收债权的权能上，包括给付请求权、给付受领权、自力救济权、债权保护请求权、处分权能。税收债务的效力体现在给付义务、其他义务、税收责任三个方面。

　　【关键词】税收之债，债的效力，税收债法

　　【正文】

　　一、税收之债效力的界定

　　在私法上，无论是合同之债还是法定之债，债依法成立后即具有“法律效力”，各国民法一般都有关于债的效力的规定。学者们对私法之债的效力的定义虽然表述并不一致，但一般认为债的效力，是指为实现债的目的，法律赋予债的当事人及有关第三人某种行为之力或者拘束力以及在债务不履行时的强制执行力。[1]债的效力的本质为“法律上之力”。债的效力的内容包括法律对于债务人的拘束（债的效力的消极方面）和赋予债权人以法律上之力（债的效力的积极方面）两个方面。

　　税收之债是在特定主体（国家或地方政府等税收债权人与企业或公民等税收债务人）之间的特定的权利义务关系。由于税收之债是公法之债，具有高度的社会公益性，法律不仅需要对其权利义务的内容加以确定，而且要以国家强制力保障其实现，即法律赋予税收之债以法律效力，为税收之债的当事人提供必要的权威、力量及制度，使税收债务得以履行，国家或地方政府的税收债权得以实现，达到以法律保证税收职能的实现和对社会经济生活进行调节的目的。因此，税收之债具有法律效力乃当然之义，各国税法都有关于保证税收之债实现的完整的法律规定。我国《税收征收管理法》第28条规定，“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款”，第4条规定，“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”。

　　我们认为，所谓税收之债的效力，是指税收之债成立后，为了保证税收之债内容的实现，法律上所赋予税收之债的效果或权能。在理解这一概念时，应注意以下问题：

　　1.税收之债的效力在时间上发生在税收之债成立后，一般是通过税收征纳活动、救济程序等来具体表现和实现的。有关税收之债的内容即税收之债的构成要件，是在税收立法层面上解决的问题。按照有关权利本质的“法律上之力”说，税收之债的效力从源泉上是来源于法律的规定，是法律所赋予的一种效果或权能。但税收之债效力的发生是在税收之债成立后，即在税收之债的履行和实现中展现出来的，税法的执行和税收的征纳活动即是税收之债效力的体现。

　　2.税收征纳过程中征税主体享有的各种征税权（如税款征收权、税收检查权、征税强制权等）来源于税收之债的效力——税收债权。金子宏也特别指出，税收债权人的权利主要包括确定权和征收权，“国家和地方政府行使确定权和征收权本来属于税收程序法上的问题”，把它们授予税收债权人，“构成税收债务关系的特征”。[2]我们认为，税收之债在本质上是一种公法上的金钱给付请求权，即公法上的“税收债务请求权”，税收实体法上的税收之债的效力（主要表现为税收债权人的“税收债权请求权”）是上述税收程序法上的各种征税权的基础权力，正是先有税收债权请求权这一基础权力，而后才有各种征税权。[3]换言之，税收债权是一种以税收利益为内容的实质的权利，而征税权则是一种作为实现税收债权的手段的技术的权利。并且，征税权系从税收之债成立时即当然发生。

　　3.享有税收债权的主体是国家或地方政府（征税机关是其代表人），负有税收债务的主体是企业和公民（纳税人），这是税收之债在主体上的特征。由于税收的国家主体性和非对待给付性，在狭义的税收关系中，国家或地方政府是税收债权的最主要乃至惟一的主体，企业和公民不能成为税收债权的主体，但这并不表明他们不享有权利。一方面，与国家的税收债权相对应的“纳税人的税收债权”在广义上的税收关系——税款的支出和使用过程中表现出来，即纳税人有权请求国家提供公共产品和公共服务；[4]另一方面，税收债务人享有各种非税收性质的债权和其他权利，这主要反映在税收征纳活动中纳税人享有的各种权利，被称为纳税人权利，它们既有限额纳税权、退还请求权[5]、税负从轻权、诚实推定权等实质性的权利，更有大量的知情权、听证权、陈述申辩权、平等对待权、要求说明理由的权利、程序抵抗权、救济权等程序性权利。[6]