国际税法基本原则的定位

不过，国际税法中的税负公平原则实施比国内税法中的该项原则要复杂得多[33]。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象，参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国两次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有两个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当上述两个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了[34]。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范围之内，还是把非居民也纳入考虑范围之内，则是两种不同的公平标准。因此，若要衡量一个纳税人的税负是否公平，不可仅仅运用一个国家的税收法律制度作为标准，应综合累积评估所有相关国家的税法包括其涉外税法。[35]

另外，有必要注意涉外纳税人税负公平原则在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题。因为，长期以来，一些国家在处理本国纳税人与外国纳税人税收的待遇时并未坚持公平原则。这在发展中国家中表现尤为突出，他们经常采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。历史经验证明，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速部分发展中国家的经济发展的有效路径之一。然而，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。就我国目前的情况来看，随着改革开放的全方位拓展特别是我国融入WTO框架后，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。[36]

第三，国际税收中性原则。
追根究源，税收中性原则最早可以追溯到亚当·斯密的自由经济学说。亚当·斯密主张经济的自由放任和自由竞争，反对政府对经济随意干预，并倡导税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽量不影响经济发展[37]。税收中性原则首先是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响[38]。不过，在国际税法领域，税收中性原则同样发挥着重要作用。一个中性的国际税收法律制度既不鼓励也不阻碍纳税人究竟是在国内投资还是向国外投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。换言之，好的国际税收法律制度应有助于资本、劳动力、货物和服务等要素在全球范围内的自由流动和合理使用。这也是各国积极签订国际税收协定并进行广泛的国际税务合作的目的和宗旨所在[39]。

可见，国际税收中性原则就是指国际税收法律法规不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响的原则。[40]

在国际税法领域，税收中性原则的定位相对于国内税法领域要复杂得多。因为，国际税收中性原则既包括资本输入中性原则（Rule of Capital Import Neutrality）又包括资本输出中性原则（Rule of Capital Export Neutrality）。从收税来源国的角度分析，国际税收中性原则就是必须坚持资本输入中性，要求位于同一国境内的本国投资者与外国投资者在相同税前所得的前提下适用相同的税率；从纳税人居住国的角度分析，国际税收中性原则就是必须坚持资本输出中性，要求各国国内税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率。然而，由于资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的矛盾，在理论上难以统一，在实践中障碍重重[41]。事实上，任何一个国家都无法同时既强调资本输出中性原则又坚守资本输入中性原则。因而，一个国家如何在国际税收活动中既坚持资本输出中性原则又符合资本输入中性原则，目前尚无最佳解决方案。这样一来，各国家大多选择符合其自身经济利益要求的税收法制，使得国际税收中性原则难以得到严格遵循。

在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。[42]

虽然资本输出中性原则和资本输入中性原则本身所固有的矛盾一时难以解决，国际税收实践中偏离税收中性原则的现象时有发生，但是，国际税收中性原则作为国际税法的一项基本原则仍然得到各国的广泛认可和适用[43]。坚持国际税收中性原则的实践也并不少见，依然是国际税收的基本理念之一。例如，国际社会普遍致力于构建避免双重征税和防止避税与逃税的法律规范，就是国际税收中性原则的具体体现。因为一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外，常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现[44]。因此，为了有助于资本等经济要素在全球范围的优化配置，在国际税法领域全面贯彻执行国际税收中性原则是非常必要的[45]。

第四，国际税收效率原则。
尽管税收效率原则首先是国内税法的一项基本原则[46]，而且被西方税法学者视为税法的四大基本原则之一[47]，但它在国际税法领域的地位和作用是不容忽视的。国际税收效率原则实质是国内税法中税收效率原则向国际税法领域延伸的结果。简而言之，国际税收效率原则就是以最小的税收成本获取最大的国际税收收入，并利用国际税收的调控功能最大限度地促进国际贸易和投资的全面发展，或者最大限度地减缓国际税收对国际经济发展的阻碍[48]。

国际税收效率原则同样包括国际税收行政效率和经济效率两个方面。就国际税收行政效率而言，就是要求具有国际税收管辖权的所有相关国家全面开展税务行政协调与合作，在对涉外纳税人进行征税的过程中，确保所有国家的税收征收成本最小化，提高征税效率；而对于国际税收经济效率，则强调国际征税应有利于促进国际经济的发展或对国际经济效率提升的不利影响最小化[49]。

在国际税收法律制度中，无论国际税收的立法还是司法实践都带有国际税收效率原则痕迹。换言之，国际税收效率原则在国际税收协定和各国的涉外税法中都有所体现。例如，国际间缔结的国际税收协定大多会规定税务信息交换制度，要求进行国际税务合作，这正是为了提高国际税收的行政效率，降低各国的涉外税收征纳成本；避免双重征税法律制度的建构实质上是为了消除双重征税所造成的国家间资源流动的种种障碍，从而达到促进资源合理利用以及世界经济良性运行的目的，这也是国际税收的经济效率提高的重要表现；对国际税收管辖权进行合理划分则既体现了国际税收的行政效率提高的要求又体现了国际税收的经济效率提高的要求[50]。

总之，国际税收效率原则与其他国际税法基本原则是紧密相联的，是相辅相成的关系。它们都是为实现维护国家税收权益的最终目的和实现国际税收宗旨而服务的[51]。国际税收管辖权相对独立原则是前提和基础，国际税收公平原则是核心，国际税收中性原则是保障，而国际税收效率原则是基本要求和最终努力的方向。这四项原则相互影响、相互作用，共同构成国际税法基本原则的有机体系。