国际税法基本原则的定位

内容提要：
国际税法基本原则是指普遍适用于调整国际税收法律关系整个过程的基础性原则，对国际税法的存在和发展起着核心和决定性作用。国际税法基本原则和其他国际法律基本原则一样具有概括性、公认性、普遍适用性、简单性、稳定性、权威性、决定性、强制性和指导性等属性。无论是在立法还是在司法中，无论是规范国际税收法律行为还是考量国际税收律关系主体的合法性，国际税法基本原则都自始至终起着根本性作用。国际税法基本原则体系有机构成主要包括国际税收管辖权相对独立原则、国际税收公平原则、国际税收中性原则国际税收效率原则等四项原则。国际税收管辖权相对独立原则是前提和基础，国际税收公平原则是核心，国际税收中性原则是保障，而国际税收效率原则是基本要求和最终努力的方向。

一、国际税法基本原则的界定
1、国际税法基本原则的内涵法律原则既是法学理论的基本问题，又是法律实践中不可忽视的问题。法律原则不仅是法理学中的热门话题，而且也颇受部门法的关注，目前各部门法的相关教材或理论著作未论及该部门法基本原则的非常罕见。有学者指出：“任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。”[1]

法律原则是指那些可作为基础或本原的综合性、稳定性准则。德沃金（Ronald Dworkin）率先将法律原则作为突出的法学问题加以专门研究。他指出：“在大多数情况下，我总是概括地使用‘原则’这个词汇，用以指法律规则之外的其他规则的总体。但是，有时候，我也会更精确一些，把原则和政策区别开来。……我把这样的一个准则称为一个‘原则’，它应该得到遵守，并不是因为它将促进或者保证被认为合乎需要的经济、政治或者社会形式，而是因为它是公平、正义的要求，或者是其他道德层面的要求。”[2]张文显先生深受德沃金有关法律原则界定的影响，并主张：“在法学中，法律原则是指可以作为规则的基础或本原的综合性、稳定性原理和准则。”[3]权威的法律辞书《布莱克法律辞典》更明确地将法律原则界定为：“法律的基础性真理或原理，为其他法律要素提供基础性或本原的综合性规则或原理，是法律行为、法律程序、法律裁决的决定性规则。”[4]德国学者比德林斯基（Bydlinski）则从法律理念的角度界定法律原则，法律原则必须“通过法范畴的筛选，一是‘向上’审查，其内容是否的确具体化某特定社会中的法理念；二是‘向下’检视，其可否为实证的具体规定之指导思想”。[5]可见，法律原则是法律规范的基础或在法律中较为稳定的原理和准则，既不预先设定任何确定而具体的事实状态，又无有关具体权利、义务和责任的详细规定。

可以说，法律原则就是指构成法律基础和根源的总的或根本性的规则或原理。一般将法律原则分为：基本原则与具体原则、公理性原则与政策性原则、实体性原则与程序性原则，等等。对于国际税法也不例外，同样可将其分为国际税法基本原则与具体原则。[6]国际税法基本原则就是体现了国际税法的基本精神，在价值上比国际税法其他原则更为重要，在功能上比国际税法其他原则的调整范围更为广泛的准则。有学者明确指出：“关于国际税法基本原则的含义，我们可以理解为：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。”[7]也有学者认为：“国际税法基本原则是指在国际税法调整国际税收分配关系时，所应遵循的准则。各国在处理它们相互之间的税收分配关系的时候，应当以国际税法的基本原则为指导，并受到这些基本原则的制约。”[8]还有学者指出：“国际税法基本原则是指贯穿于全部国际税法之中，任何国际税法都必须遵守和贯彻的，在调整国际税收关系中具有规律性的，始终起着指导作用的方针、原理和思想。它是执行国际税法和遵守国际税法的依据，也是实现和发挥国际税法作用的根本保证。”[9]还有学者主张：“国际税法的基本原则，是指调整国际税收关系的法律规范的抽象和概括，也是国际税法主体应普遍遵循的法律准则。”[10]

概而言之，国际税法基本原则是指普遍适用于调整国际税收法律关系整个过程的基础性原则，对国际税法的存在和发展起着核心和决定性作用。

2、国际税法基本原则的特征
国际税法基本原则是指国际税法理论界与实务界公认的，具有普遍意义并适用于国际税法各个领域，在国际税法中占据基础性地位的法律原则。通过考察国际税法基本原则的体系和内容，可以发现国际税法基本原则和其他国际法律基本原则一样具有如下三大基本特征：
第一，概括性。国际税法基本原则是从国际税收法律关系中抽象、提炼出来的，体现了国际税法的基本法律精神，以一种指导思想和理念定位的方式影响国际税法主体及其行为。可以说，国际税法基本原则汇集了国际税法全部法律规范的精华，表现出高度的概括性。

第二，公认性。国际税法基本原则不仅体现在众多双边或多边国际税收条约中，而且渗透到各国的涉外税收立法中。只有得到国际社会公认的那些国际税收法律原则才能成为国际税法基本原则。

第三，普遍适用性。国际税法基本原则适用国际税收立法与司法实践的各个环节。只有对国际税法各个领域具有普适性的那些国际税收法律原则才能纳入国际税法基本原则范围。

另外，国际税法基本原则还与其他法律基本原则一样具有简单性、稳定性、权威性、决定性、强制性和指导性等特征。

二、国际税法基本原则的主要功能
正因为国际税法基本原则所具有的固有特征，无论是在立法还是在司法中，无论是规范国际税收法律行为还是考量国际税收法律关系主体的合法性，国际税法基本原则都自始至终起着根本性作用。所有关于国际税法规范的解释与裁判，一旦违反国际税法的基本原则，势必违反国际税法，理所当然是无效的。

在国际税法理论研究与实践中，国际税法基本原则具有决定性的作用，具有不可代替的功能。具体而言，国际税法基本原则的主要功能可归纳如下：
第一，国际税法基本原则具有决定性作用
国际税法基本原则直接决定了国际税收法律制度的性质、价值取向、内容和体系。因国际税法基本原则贯穿于整个国际税收关系立法和司法活动中，体现了国际税法最本质的特征，所以，它对各项国际税收法律规范的创制和实施都具有决定作用，即国际税法基本原则具有根本性和普遍性的功能。事实上，国际税法基本原则作为整个国际税收法律制度的“灵魂”，是国际税收关系主体从事各种国际税收活动的基本准则，渗透到了国际税法的各个方面和各种法律状态下，在各类国际税收关系规范中都有所体现。如果某原则仅仅存在一部分国际税法规范中，只对某一类国际税收关系活动起决定作用，则不能视为国际税法的基本原则，最多只能作为国际税法的某项制度的具体原则。例如，关于跨国独立个人劳务所得征税的“固定基地原则”，就只是解决跨国劳务征税问题的具体法律原则，而不可纳入国际税法基本原则的范围。[11]

第二，国际税法基本原则具有指导性功能
国际税法基本原则不仅是有关国际税收立法的指导思想，而且也是解决国际税务争端司法实践的指南。正如刘剑文先生所指出的：国际税法基本原则对国际税法的立法、守法、执法等具有指导意义。不仅如此，国际税法基本原则也是国际税法理论研究的核心内容。“国际税法是一个相对独立的法律部门，应当有自己的基本原则。研究国际税法基本原则不仅具有重要的理论意义，有利于国际税法学科的建设，而且还具有重要的现实意义。”[12]可以说，国际税法基本原则为国际税收法律规则和概念体系的构建提供基础或出发点，对国际税法的制定、解释和运作具有重要的指导价值。

第三，国际税法基本原则具有协调和统一功能
国际税法基本原则对国际税法的立法、守法、执法等环节具有协调和统一的作用，为避免各环节的冲突与矛盾发挥了重要作用。一言以蔽之，国际税法基本原则是国际税收法律制度内部和谐统一的重要保障。著名国际税法专家刘隆亨先生明确指出：国际税法基本原则“是执行国际税法和遵守国际税法的依据，也是实现和发挥国际税法作用的根本保证”。[13]

第四，国际税法基本原则具有补充法律漏洞的功能
国际税法基本原则的基本功能还在于对法律的规则或法律的实际操作进行规制。规则通常就是由基本原则证成的，法律规则的正当性源于法律原则的基础性推理；在司法中因规则的适用导致不公正时，国际税法基本原则可直接适用以便填补国际税收法律适用的不足，以资平衡与救济。因为，国际税法基本原则作为国际税法中的最高指令，是法律精神最集中的体现，一直被视为国际税法的基础，所以，由在这些基本原则引申和发展的国际税收法律原则、规则和制度，不仅必须遵守，而且比那些非基本原则和从一般原则中引申出的规则的适用范围要广泛得多。国际税法基本原则覆盖面较广，适用性非常广泛，可以运用于许多国际税收法律领域，对具体的国际税收法律制度的运作具有导向性和补缺的作用，并常常成为“判案遇到困难的法官的救生圈”。国际税法基本原则可作为疑难案件的断案依据，当某一案件的特殊事实导致适用原有规则不公正时，法律原则可作为断案依据。此外，面临新情况、新问题时遭遇无法可依的局面也可援引国际税法基本原则作为审判依据，填补空缺。一方面，国际税法基本原则在国际税法的司法实践中补充法律漏洞，强化法律的调控能力；另一方面，国际税法基本原则也在实践中约束法官的自由裁量，不仅是确定行使自由裁量权合理范围的依据。而且也可防止由于适用不合理的规则而带来的不良后果。

总之，国际税法基本原则在国际税收法律体系中可作为基本指导思想，占据基础性地位，是本原性原理和准则，无论是对国际税收法律制度的创制还是对其实施都具有不可忽视的意义和价值。

三、国际税法基本原则的类型
1、关于国际税法基本原则种类的学术争执
国际税法的基本原则是在运用法律调整国际税收关系过程中提炼和概括出来的核心准则，普遍适用于国际税法的各个方面和各个过程。它不仅构成国际税法的基础，而且是国际税法创制和实施过程中始终遵循的基本理念。然而，国际税法学术界对于国际税法基本原则究竟由哪几项原则构成，可谓见人见智，众说纷纭，莫衷一是。归纳起来，大致有“一原则说”、“二原则说”、“三原则说”和“四原则说”四类不同观点。
第一，一原则说。所谓“一原则说”就是主张国际税法基本原则只有一项唯一的基本原则。例如，著名国际税法学家高尔森先生就将征税公平原则作为国际税法最重要的基本原则。[14]这种坚持国际税法基本原则唯一性的观点，就可纳入“一原则说”的范畴。

第二，二原则说。所谓“二原则说”就是主张国际税法基本原则由两项基本原则构成。有学者主张国际税法基本原则仅包括国家税收管辖权独立原则和公平原则。这就是通常所说的“二原则说”。[15]

第三，三原则说。所谓“三原则说”就是主张国际税法基本原则由三项基本原则构成。有学者主张国际税法基本原则包括国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[16]也有学者认为国际税法基本原则应包括维护国家主权和经济利益原则、坚持平等互利原则、参照国际税收惯例原则。[17]这就是通常所说的“三原则说”。

第四，四原则说。所谓“四原则说”就是主张国际税法基本原则由四项基本原则构成。有学者主张国际税法基本原则包括国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则、防止国际逃税和避税原则[18]。也有学者主张国际税法基本原则包括国家税收主权原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则、跨国纳税人税负公平原则[19]。还有学者主张国际税法基本原则包括国家税收管辖权独立原则、国际税收公平原则、国际税收中性原则、国际税收效率原则[20]。还有学者主张国际税法基本原则包括租税法律主义原则、实质课税原则、应能负担原则和诚实信用原则[21]。可见，四原则说在国际税法学界占主导地位。无论是国内学者还是外国学者，一般坚持“四原则说”。

综上所述，国际税法既然是一个相对独立的法律部门，既不应简单地将国际法原则视为国际税法基本原则，又必须与国际经济法基本原则有所区别。因此，国际税法基本原则采四原则说比较科学，具体应包括国际税收管辖权相对独立原则、国际税收公平原则、国际税收中性原则与国际税收效率原则。