n 对于第(六)项“以股权抵偿债务”,需要注意的是,仅仅适用“债转股”的情形,因为我国工商登记法规目前还不支持债权人以对第三人(包括发行股权的公司的股东)的债权出资,尽管公司法早就明确了; n 对于第(七)项“其他股权转移行为”,应该理解为包括赠与、继承等其他情形。 合并、分立算不算其他情形?67号文第三条第(二)项可以涵盖分立,但合并呢?我个人认为合并不能算,因为它本质是合并企业与被合并企业之间的资产收购(有竞合),实质还是要归结于被合并企业的回购股权,也就是还是适用67号文第三条第(二)项。 关于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的几点思考(二) 在系列(一)中我们思考了了有关股权转让范围的理解和适用问题。在本系列(二)中,我们将来看看“价外费用”: 67号文第八条规定:“转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。” Avily(李律师)认为: 其中对于违约金,应仅指《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2006〕866号)规定的股权转让交易完成后转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入,如果因受让方违约,股权未过户交易,转让方依约收取的违约金就不应作为股权转让收入征税。 如果股权转让完成过户手续(工商变更登记)后,因受让方违约,双方撤销交易,受让方承担约定违约金,转让方扣除违约金后将剩余的股权转让款退回受让方,根据国家税务总局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕130号)的规定,转让方收回股权应视为第二次股权转让行为,第一次转让征收的个人所得税款不予退还,转让方收回的股权计税基础应为第一次转让股权所收取价款。对于转让方扣除的违约金,应视为第一次股权转让的违约金并入第一次转让收入征收个人所得税,同时增加转让方回收股权的计税基础。” (一)如何理解“违约金”和“补偿金”? 但其前提是统一的,即必须是股权转让完成后的违约金或补偿金才构成“价外费用”。 (二)如何理解“其他名目的款项、资产、权益”? 但是,笔者曾经在“陕西渭南法兰西水泥税务诉讼案例的再思考”一文中曾经分析的那样,“价外费用”的根基在于股权转让交易本身,不能任意扩大地解释——譬如,像法兰西水泥案中的非股权转让当事方进行的反担保义务2.9个亿也视为“价外费用”,就是不可思议的事情。 (三)如何理解国税函〔2005〕130号的适用? 我不理解在于,它用的是“解除”。按照《合同法》第91条规定:“有下列情形之一的,合同的权利义务终止:(二)合同解除;”——这即是说,合同解除产生的法律后果是合同的权利和义务终止,就是说后面签署的恢复股权转让的协议导致的法律后果使得原股权转让合同的权利和义务终止,这就导致我们应当理解为后面的协议是一个补充协议,是原股权转让合同的一部分。为什么要视为另外一个股权转让行为呢?这仅仅是一个股权的恢复,并不是股权转让行为,因为双方根本就没有要进行股权转让的真实意图!同时,第二次股权转让行为的对价是多少呢?如果要视为第二次股权转让,那么出让方就是第一次的受让方,受让方就是第一次的转让方,第二次转让的出让方没有收取任何对价,反而还支付了一笔违约金,这算啥回事? 所以,李律师也说“对于转让方扣除的违约金,应视为第一次股权转让的违约金并入第一次转让收入征收个人所得税,同时增加转让方回收股权的计税基础。”——这是不是还是理解为第一次股权转让交易没有真正实现,或者说被撤消恢复原状时的违约金呢? 所以,我个人认为还是要退税的。况且,在“对赌协议”中的返还类型——“先付后返”(我国的盈利预测补偿协议属于这种类型)中,是不是也不退税呢?或者不调减长期股权投资的计税基础呢?尽管有点类似,但还是有区别的,因为对赌中是出让方返还收购方增发的股份或现金——我们在后面详细讨论67号文第九条规定:“纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入。”——这条规定几乎可以说是“规定了等于没有规定”——是地球人都知道,实务中不知道如何进行“追加型对赌”的税务实务操作!而且更令人骂街的是,为什么不规定“先付后返”时的情形呢?难道是选择性忽视?毕竟这种类型的对赌才是我国目前最常见的类型——可能还是税务机关惯有的思维逻辑,收进来的就别想吐出去! |
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