《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的几点思考

n  第（二）项：非货币性资产出资取得的股权
对于该项，67号文使用了“税务机关认可或核定的的投资入股时非货币性资产价格”——这意味着，股东在以非货币性资产“投资入股时”，税务机关要进行认可或核定，即如果认可股东的非货币性资产的价格，则不需要核定；如果不认可，则需要核定。

譬如，A个人初始投资设立X公司时，以现金100万和评估价值200万的办公房屋作为投资。但是，投资时，如果税务机关认为该房产作价偏低，核定为300万，则A个人应当按照300万的价格转让该等房产给X公司处理（个人以非货币性资产投资是否应税尚不明确，本处视为应税），A确认财产转让所得=300-100（取得成本）=200（万）。 

在X公司会计处理上，依然按照200万进行账务处理：
借：固定资产——房屋     200
    银行存款             100
  贷：实收资本                  300

因此，股东应注意保存投资协议、款项支付证明，财产过户手续以及完税证明等作为未来的股权原值证明资料。同时，被投资企业应当依据67号文第六条第二款的规定，详细记录股东持有本企业股权的相关成本。

n  第（三）项：无偿让渡方式取得股权
本项规定，无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值。

即是说，只有满足67号文第十三条第（二）项规定时，才这样来确定股权原值。实质是对三代以内直系亲属之间股权的赠与，视为有正当理由，给予免税的政策。为了下手以后再转让股权不重复征税（67号文第十三条第（五）项也强调，除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值）以及免税政策不“落空”（类似于居民企业股东的免税股息也要调增其股权计税基础），必须以原持有人的股权原值加合理税费确定。

n  第（四）项：以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本
该项规定，被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。

67号文的规定一出台，本项规定就引起了部分争议——难道资本公积转增都要缴纳个税了？笔者认为该项规定的本意并非如此，理由如下：
1、该项规定设定了前提条件“个人股东已依法缴纳个人所得税的”，所以，还是要依据国税发[1997]198号和国税函[1998]289号等文件去处理——即，资本公积（溢价）部分转增不纳税，也不调整股权的原值——原存在的争议是，似乎只有“股份制企业”（股份有限公司）的溢价转增才能享受，笔者的观点一直是不能区分企业的组织形式来区别对待，因为资本公积（资本溢价）和资本公积（股本溢价）本质没有区别，都是准资本投入，唯一的区别是股份有限公司将资本划分为等额的股份而已，这是公司立法为了便于股份有限公司自由转让导致的。

2、另外，需要澄清的是：
“另外，此处所谓的资本公积应为资本溢价或股本溢价，不包括自用房地产或存货计量模式转换日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积、可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积、金融资产重分类时的差额产生的资本公积不能转增资本的资本公积，其须在相关资产处置时抓入当期损益。”——李律师的这段论述，需要进行调整了。因为根据CAS 2（2014）及其应用指南的规定，现在“其他综合收益”成为一级科目了，将用于核算上述这些资产的公允价值变动产生的未实现损益。同时，对于原“资本公积（其他资本公积）”科目核算的内容大大的缩减，现在几乎仅适用于——权益法下，对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动，应当相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积(其他资本公积)。同时，还有一种情形就是，对于期末接接转“其他综合收益”科目时，对于以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额，其他综合收益不能接转到损益中，但可以接转到权益[资本公积（其他资本公积）]中。

提示：事实上，我们可以发现，资本公积（其他资本公积）从会计上是不能转增资本的，如果转增将导致会计科目的内在钩稽关系的紊乱。一般仅仅限于“资本公积（溢价）”才能转增。

结论：从实务角度，67号文的本项的“资本公积”应包含“资本公积（溢价）”和“资本公积（其他资本公积）”，只有依据税法规定，对于非股份制企业的资本公积（溢价）（尽管我不太赞同此观点）和资本公积（其他资本公积）（尽管我认为实务中不应这样转增）转增的，个人股东已依法缴纳个人所得税的，才以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。