虚开增值税专用发票的增值税和企业所得税处理分析

　　诉讼各方

　　原告（上诉人）：银川盛升物资有限公司

　　被告（被上诉人）：银川市国家税务局、宁夏回族自治区国家税务局

　　一审：银川市金凤区人民法院（2016）宁0106行初18号行政判决书

　　二审：银川市中级人民法院（2016）宁01行终113号行政裁定书

　　一审（重审）：银川市金凤区人民法院（2017）宁0106行初3号行政判决书

　　二审：银川市中级人民法院（2017）宁01行终106号

　　案件背景情况和税务机关处理决定

　　银川市国家税务局稽查局调查查明，2012年至2014年4月，金川公司向神华宁夏煤业集团有限责任公司羊场湾煤矿提供电缆、水泵、进口煤矿机械配件，由盛升公司开具货物名称为交通运输配件的增值税专用发票与神华宁煤进行结算，结算后的款项由盛升公司转付给金川公司，盛升公司开具的增值税发票中的货物存在没有实际交易的情形，2012年至2014年共计开具发票376份，金额29656701.84元，税额5041639.31元，价税合计34698341.15元。根据法院判决，三方交易情况如下图所示：

　　2015年3月25日，银川市国家税务局稽查局作出银国税稽处[2015]33号《税务处理决定书》，责令盛升公司限期缴纳企业所得税490689.6元，从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。自治区国税局经审查认为，银川市国税局一方面在《重大税务案件审理委员会审理意见书》中认定盛升公司在没有真实交易的情况下虚开增值税专用发票，一方面又同意市国家税务局稽查局按原告虚开增值税专用发票金额申报的营业收入，核定征收企业所得税，属于事实不清，作出复决撤销银国税稽处[2015]第33号《税务处理决定书》，并责令被告市国税局收到复议决定书之日起60日内重新作出具体行政行为。

　　2015年9月9日，银川市国家税务局稽查局重新作出银国税稽处[2015]133号《税务处理决定书》，认定盛升于2012年至2013年向神华宁夏煤业集团有限责任公司羊场湾煤矿销售电缆、水泵、进口煤矿机械配件27250476.23元，且在2012年至2013年收到神华宁夏煤业集团有限责任公司承兑汇票30371489.86元，构成应税收入27250476.23元，销售收入与申报纳税的销售收入及财务会计报表记载的销售收入一致，责令限期缴纳企业所得税384526.82元，从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。盛升公司再次申请行政复议，自治区国税局作出复议决定维持国税稽查局的133号税务行政处理决定。盛升公司不服，遂提起行政诉讼。

　　宁夏回族自治区银川市金凤区人民法院于2017年6月22日作出（2016）宁0106刑初174号刑事判决，认定神华宁煤羊场湾煤矿物资供应站站长刘某、银川盛升物资有限公司及其股东毛某某、盛升公司和金川公司股东储某某犯虚开增值税专用发票罪。宁夏回族自治区银川市中级人民法院（2017）宁01刑终309号刑事裁定书裁定撤销一审判决，并将本案发回重审。

　　诉讼各方观点与法院判决

　　盛升公司认为：无实际销售的虚开增值税专用发票的虚开金额，不符合企业所得税销售收入的确认条件，不属于企业所得税的征收范围，不发生企业所得税的纳税义务，不征收企业所得税。国税局对已查实的盛升公司无实际销售而虚开增值税发票的金额核定企业所得税违法。

　　税务机关辩称：税收行政法律关系的基本原则是税收法定。民事法律关系可以自由约定收讫双方，税务法律关系是只要任何一个主体向另一主体开具了发票，并作为流转一方收据了货款，它就构成了增值税纳税义务主体，也构成了所得税纳税义务主体。盛升公司既然产生了申报收入，就构成了所得税纳税义务主体，其自行申报收入反应的交易情况，与税务稽查局调取的与神华宁煤交易、付款的事实能相互映证，可以作为核定征收时确定其应税收入的基数。

　　法院审理认为：盛升公司虽在2012年至2013年向神华宁夏煤业集团有限责任公司虚开增值税专用发票，但其从神华宁夏煤业集团有限责任公司实际取得承兑汇票货款30371489.86元。盛升公司2012年申报营业收入15082170.19元，2013年申报营业收入12168306.04元，共计27250476.23元。故银川市国家税务局稽查局以盛升公司自行申报的营业收入作为应税收入额以计算应纳税所得额，并无不当。

　　案例相关问题探讨

　　一、征税的理论基础

　　从理论上分析，对于某项行为科征税款，一般出于如下原因：

　　第一，该项交易行为确实落入税法规定的征税范围。如A公司销售一台汽车并收取100万元，B公司以一套设备转让给C公司，取得C公司10%股权，A和B让渡资产的行为均取得对价，实现了税法上的收入。

　　第二，为防止不当避税行为，基于税收公平原则就最终法律效果相同或经济实质等同的同类行为予以一视同仁对待，并由此衍生出实质重于形式原则和分步交易理论。如D公司将一套房产捐赠给E，则将D的行为视为同类转让房屋所有权的行为同等对待，将捐赠视同销售，否则如果D不征税，则F有可能以赠与的名义对外转让房屋逃避缴纳税款的义务。

　　第三，某行为在实质上并没有产生纳税义务，但存在国家税款可能流失的危险，为了堵塞漏洞，方便征管，参照真实发生交易的纳税规则征收税款。如G没有真实交易向H虚开增值税专用发票，H很可能用虚开的发票抵扣税款，尽管没有实际销售货物或服务，G也需要就虚开的增值税专用发票申报缴纳增值税，国家税务总局公告2012年第33号规定的就是这种情况。其他如公司100%股权转让，视为转让不动产征收土地增值税，《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）就是坚持这种观点。对于这种情况，由于本不存在税法规定的交易行为，严格意义上并没有产生税法规定的纳税义务，因此实务中多有批评的意见。

　　二、虚开增值税专用发票的增值税处理

　　经查实的虚开增值税专用发票，对于开票方而言，尽管其在没有真是业务的情况下开具增值税专用发票，不应产生增值税纳税义务，但是，如果受票方已经认证抵扣，会造成国家税款流失。因此，在消除192号文和415号文重复征税的基础上，国家税总局《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定，无论是否经税务机关查处，开票方都应就其虚开的增值税专用发票申报缴纳税款。

　　对于受票方而言，根据33号文，其取得的虚开增值税专用发票不得作为合法有效的扣税凭证抵扣进项税额，如果是善意取得的，则根据国税发[2000]187号和国税函[2007]1240号规定，不视为偷税。如果不是善意取得，则应根据国税发[1997]134号、国税发[2000]182号的规定，按偷税或骗取出口退税处理。

　　在沈阳东管冶金设备有限责任公司诉第二稽查局税务处理决定行政诉讼案（沈阳市铁西区人民法院（2014）沈铁西行初字第123号、沈阳市中级人民法院（2015）沈中行终字第153号、辽宁省高级人民法院（2015）辽行监字第00382号）中，东管冶金公司提出其存在真实合法的购货交易，合法取得诉涉增值税发票且该发票经过沈阳市和平区国税局认证，合法有效，应予以抵扣进项税款的主张，法院根据187号和1240号文的规定，认为东管冶金公司未能重新取得合法、有效的专用发票，故原告要求抵扣进项税款的主张，没有事实及法律依据，不予支持。

　　如果在接受虚开增值税专用发票的同时又对外虚开增值税专用发票，也就是说出于虚开链条中间的“过票”环节，尽管“抵扣的虚开”抵扣的是“虚开出去”的“税款”，但在实务中，并不会支持中间企业关于二者相抵的主张。如安徽海通医药股份有限公司与安徽省合肥市国家税务局行政处罚行政诉讼案件（一审：合肥市蜀山区人民法院（2015）蜀行初字第00044号；二审：合肥市中级人民法院（2016）皖01行终197号），法院根据33号公告，支持税务机关“接受虚开的增值税专用发票不允许作为进项税额抵税，而虚开的增值税专用发票，无论有无真实的货物交易，均需依法缴纳税款”的主张，不认可纳税人“没有偷税目的和偷税结果”不构成偷税的抗辩理由。

　　三、取得虚开增值税专用发票能否作为企业所得税前扣除凭证

　　纳税人取得虚开增值税专用发票能否进行企业所得税前扣除的问题，由于税法没有明文规定，实务中存在诸多争议。主张不得税前扣除的观点认为，征管法第二十一条要求单位和个人在经营活动中应当按照规定开具、使用、取得发票，且《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）、《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号）、国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知（国税发[2009]114号）明确要求“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”，虚开增值税专用发票属于违法开具的发票，当然不得作为税前扣除凭证。

　　不过，虚开增值税专用发票能否作为税前扣除凭证与成本和费用支出能够税前扣除是两回事。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条及实施条例第二十七条，企业发生的支出只要与取得收入直接相关且符合生产经营活动常规，准予在计算应纳税所得额时扣除，这里只强调成本与收入的关联性，并没有强调扣除凭证的合法有效性。为此，一些地方性的规范性文件，如江苏省地方税务局《关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（苏地税规[2011]13号）和宁夏回族自治区地方税务局、宁夏回族自治区国家税务局《关于印发<企业所得税税前扣除凭证管理办法>（试行）公告》规定，即使取得不符合规定的凭证或无法取得合法凭证，只要是企业真实合法的支出都可以进行扣除。[1]

　　在实务中，存在真实交易善意取得虚开增值税专用发票能否作为企业所得税前扣除问题，司法审判意见却不统一。

　　不得企业所得税前扣除案例

　　在常州世方国际贸易有限公司与常州市国家税务局稽查局、常州市国家税务局行政处罚行政诉讼案（新北区人民法院（2015）新行初字第186号、常州市中级人民法院（2017）苏04行终70号）中，法院支持税务机关就企业善意取得虚开发票金额补缴企业所得税的处理决定。

　　在沈阳东管冶金设备有限责任公司诉第二稽查局税务处理决定行政诉讼案中，尽管原告认为存在真实交易的情况下，对善意取得虚开的增值税专用发票只是规定不能抵扣税款，没有要求退还补缴的企业所得税，二审法院认为税务机关作出补缴企业所得税的决定并无不当。

　　允许企业所得税前扣除案例

　　在金湖盛锦铜业有限公司与淮安市国家税务局稽查局行政处罚行政诉讼案（淮安市清浦区人民法院（2014）浦行初字第0015号、江苏省淮安市中级人民法院（2014）淮中行终字第0139号）中，法院认为国税发[2008]88号）和国税发（2009）第114号只是对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定，但并没有排除用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证，在企业所得税的管理中，发票只是证明成本是否发生的证据之一，但不是唯一的证据。对善意取得虚开增值税专用发票企业所产生的成本是否可以作为所得税税前列支没有规定的情况下，税务机关要求企业补缴企业所得税并加收滞纳金的法律依据不足。

　　四、为他人虚开增值税专用发票的企业所得税收入确认问题

　　假设X公司向没有任何业务关系的Y公司开具一张价税合计116万元的增值税专用发票，则可能出现如下几种情况：

　　（1）在Y公司以取得的虚开增值税专用发票入账前，其会计利润为100万元，假设不存在其他纳税调整事项，Y公司所得税率为20%。则Y以虚开发票入账后，立即虚增100万成本，利润为0，Y公司当年度少税申报缴纳企业所得税25万元。

　　（2）Y公司有巨额亏损，且预计在未来五年内不可能扭亏为盈，则无论Y公司是否以虚开增值税专用发票入账，是否增加100万元成本，都不需要缴纳企业所得税。

　　（3）Y公司以取得虚开增值税专用发票抵扣增值税销项税款后，并没有列入公司经营成本，不会影响到企业所得税纳税申报和汇算清缴，也就没有影响到Y当年度应缴企业所得税。

　　（4）Y公司取得虚开增值税专用发票后，既没有认证抵扣增值税款，也没有列入公司经营成本，当然也不会影响当年度企业所得税的计算和缴纳。

　　基于实际交易情况的千差万别，需要列举的情形还会存在很多，但以上举例至少说明，在行为人对外虚开增值税专用发票以后，只是有可能会导致国家税款的流失但不一定就损害到国家税收利益。因此，站在税务机关的角度，基于国库主义征税原则，为了维护国家税收利益和税收征管秩序，可以一刀切的方式作出规定，要求开票方就虚开发票行为申报缴纳税款。但是，就法院审理案件的角度而言，其与税务机关的工作职责存在根本的区别。税务机关作出申报纳税的规定是采用逻辑思维中的归纳法，总结出一般规律并作出统一适用的规范。法院审理案件，需要查清案件事实，确认是否有导致国家税款流失的实际情况，作出正确判决，以实现个案正义。

　　[1]江苏省国家税务局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》（苏国税函[2003]37号）中，认为虚开的增值税专用发票不符合国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法”的要求，在计算应纳税所得额时，其购进货物所支付的货款不得税前扣除。根据国家税务总局令2010年第23号，国税发[2000]84号也已废止，且根据新法优于旧法原则，苏地税规[2011]13号应优先于苏国税函[2003]37号适用。