《税收征管法》修订：应平衡征收管理和权利保护

　　近期有消息说，国家税务总局相关负责人近日表示，税收征管法修订稿在原来基础上作了较大的调整，围绕建立对自然人的税收管理体系、减轻纳税人的负担、规范税收执法行为和健全争议解决机制等四方面内容。

　　报道并不详尽，因而笔者无法对修改稿的内容作出准确的判断。而据报道，纳税人权利保护问题并不是修订的重点，纳税人权利保护只是体现在“减轻纳税人的负担”这个方面。减轻纳税人负担自然是尊重纳税人权利的一方面。但是，如果把纳税人权利保护仅仅视为“减轻纳税人的负担”，那么，纳税人的权利也太微不足道了。

　　在中国，纳税人一向是与义务联系在一起的。宪法规定了公民依法纳税的义务，并未规定公民作为纳税人有什么权利。宪法规定的阙如，使得纳税人权利及其保护处于一种尴尬地位。纳税人除了纳税义务外，是不是还拥有权利，成为众说纷纭的事情。

　　现行《税收征管法》规定了一些纳税人权利。国家税务总局2009年12月首次发布《关于纳税人权利与义务的公告》，把散落在《税收征管法》及其实施细则和相关税收法律、行政法规中的相关规定归拢集纳，明确列举了我国纳税人拥有的十四项权利，如知情权、监督权、保密权等。既然纳税人有这些权利，那么，必然就有一个与此相对应的义务主体，即谁对于这些权利的满足承担责任和义务？纳税人如果要求实现这些权利的时候，谁来满足这些权利？显然，无论是《税收征管法》还是它的实施细则，还是国税总局从其他法律法规中集纳的权利，其满足权利的义务主体基本是税务机关。这样就带来一个根本问题：纳税人的权利是一种针对整个政府的权利，还是仅仅是一种针对征税机关的权利？

　　显然纳税人的权利对应的是整个政府，甚至国家，而不仅仅是税务机关。税收是一种财产的让渡，纳税人让渡自己的财产，换取政府提供单凭纳税人自身可能无法从市场获得的公共物品和公共服务。税收本质上体现的是纳税人与政府甚至整个国家的关系，而不仅仅是与税收征收机关的关系。因为纳税人将自己财产的一部分让渡给了政府，纳税人就享有对政府管理和支配税款的知情权、监督权、问责权甚至同意权，因为纳税人向政府让渡了自己的财产，他也就享有从政府得到公共服务的权利。其他如诉讼权，隐私权，被公平对待权，被平等保护权，都是纳税人十分重要的权利。实际上，在诸种权利中，还有一种更为重要的权利，就是“依法纳税”的权利。之所以说这条十分重要，是因为，纳税人虽然有纳税的义务，这种义务是有条件的，即“依法”，如果税收不是依法制定的，不是依据法律征收的，那么，纳税人就没有义务服从政府或税务机关的征收管理，纳税人就有权利拒绝此类征管。这种权利，就是“依法纳税”的权利。公民的私有财产受法律保护，“依法纳税”的权利可以对抗一切没有法律依据的对公民财产的恣意征收和侵害。

　　但是，如上这些极为重要的纳税人权利，并没有在《税收征管法》中得到体现。形式上的原因在于，《税收征管法》是一部为保障国家税收收入，加强征收管理而制定的法律，它没有从更为宏观的角度平衡税收征收管理和纳税人权利的关系。而实质上的原因在于，在国家主义影响下，我国强调公民对国家的纳税义务，却很不愿意承认纳税人应有的权利，《税收征管法》体现的是国家主义的立场，是一部强调征管而忽略权利的法律。很多学者曾呼吁，中国应该制定一部《税收基本法》，在《税收基本法》中，全面规定和规范纳税人和政府双方的关系和权利义务。实际上，纳税人一些更为基本和基础的权利，应该在《宪法》中予以确认。

　　但是，在目前《税收基本法》并无立法规划，其立法遥不可及的情况下，《税收征管法》实际上承担了一部分《税收基本法》的功能。基于此，拟议中的《税收征管法》修订应该在纳税人权利规定和权利保护方面，有更大突破和作为。现行的《税收征管法》中的纳税人，是被管理的对象，是服从的对象，其负担的义务远远大于其应得的权利。这种偏向应该得到纠正。

　　日本税法学者北野宏久精辟地指出，税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利之法。作为承担国家财政作用的一方当事人——纳税人，既“不应该被仅仅当作征收租税的客体”来对待，也不应该“被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵”，“所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利”，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应有一系列宪法及税法上的基本权利。《税收征管法》虽然是一部侧重税收征收管理的法律，但征收管理必须在充分保护纳税人权利的前提之下进行。因此，《税收征管法》的修订也一定应该以充分保障纳税人的权利为至关重要的原则，赋予纳税人更广泛的权利，在维护纳税人权利和保证国家税收收入方面，取得合理的平衡。