厂房租赁中发票开具有讲究

    企业在生产经营活动时，经常会发生租赁房屋的情况，如何开具发票，才能使企业税务利益最大化？本文以案例形式分析A企业如何进行税务筹划。

    A企业向B企业租赁厂房，年租金不含税100万元，B企业认为，该租金价格制定时并未考虑相关税费，因此租赁房屋产生的税费，由A企业承担。B企业出租厂房时，应缴纳12%的房产税、5%的营业税，以及营业税的7%的城市建设维护税、3%的教育费附加、2%的地方教育附加、1%的地方水利基金。营业税及附加合计税费率为5.65%，其他税费略。

    A企业应缴纳的税费如下：

    房产税：100×12%＝12（万元）；营业税及附加：100×5.65%＝5.65（万元）；税费合计为：12＋5.65＝17.65（万元）。

    A企业要求B企业开具房租发票的方式有两种：

    第一种，按照不含税100万元开具房租发票。

    B企业开具的发票金额为100万元，应纳税额为17.65万元，由于应纳税额由A企业负担，因此，B企业应得到厂房租赁费100万元；A企业支付的金额为：100＋17.65＝117.65（万元），其中可以税前扣除的金额为100万元，因17.65万元的税费为B企业应承担的税费，根据企业所得税法第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。该税费的税票上注明的纳税人为B企业，属于与A企业无关的支出，A企业也没有该税费相关的其他的税前扣除凭证，因此17.65万元的税费不能在企业所得税前扣除。

    第二种，按照含税房租开具发票。

    B企业开具的发票金额为100÷（1－12%－5.65%）＝121.43（万元），A企业支付的金额为121.43万元。此时，房产税121.43×12%＝14.57（万元），营业税及附加121.43×5.65%＝6.86（万元），税费合计21.43万元。B企业缴纳税款后，剩余不含税的房租为121.43－21.43＝100（万元），与按照不含税房租开具发票时B企业拿到的净房租是一致的；A企业可根据企业B开具的121.43万元的房租发票，全额税前扣除。

    根据以上两种情况得知，第一种情况，A企业支付的金额为117.65万元，小于第二种情况的121.43万元，少支付的金额为3.78万元，即为少承担的税费；但第一种情况可以税前扣除的金额为100万元，小于第二种情况的121.43万元，差额为21.43万元，这部分少税前扣除的金额有可能会多缴纳企业所得税。对于A企业来说，两种方案孰优孰劣？

    （详见本文所附含税与不含税房租税额比较表。）

    从表中可看出，当企业所得税税率为25%或20%，且企业实现应纳税所得额时，按照含税价开具房租发票的税务利益要好于按照不含税价开具房租发票的情况，比如，当企业所得税税率为25%时，按照含税价开具房租发票，多缴纳房产税和营业税及附加3.78万元，但多税前扣除21.43万元，少缴纳企业所得税5.36万元，最终税务利益为少缴纳税金5.36－3.78＝1.58（万元）。当企业所得税税率为15%或10%，且企业实现应纳税所得额时，或未实现应纳税所得额时，结果正好相反。

    该表的含义是，按照含税价开具房租发票，比按照不含税价开具发票要多支付房产税、营业税及附加等，但税前扣除的金额也会发生变化，根据不同企业所得税率计算的少缴纳的企业所得税额，与多支付的房产税、营业税及附加比较，选择税务利益大的方案。

    企业的税务利益是一个长期的行为，不能仅仅考虑当年的情况，比如当年没有实现应纳税所得额，但预计将来会实现，那么应按照可以实现应纳税所得额的情况处理。还需注意的是，对方是企业，因此其按照房产原值计算的房产税，可以减掉出租对应的房产原值的房产税，承租方可以要求少承担出租方的房产税，这里存在房产租金与房屋原值的房产税税负平衡点：出租的房产原值×（1－30%）×1.2%＝年租金×12%；税负平衡点＝年租金÷出租的房产原值＝7%。当年租金是出租部分房产原值的7%时，因出租缴纳的房产税与减少的房产原值计算的房产税相等。比如，房产原值300万元，其中原值100万元出租，年租赁费7万元，因租赁缴纳房产税为7×12%＝0.84（万元）；房产原值300万元，其中的100万元出租，因此可少缴纳房产原值房产税＝100×（1-30%）×1.2%＝0.84（万元）。

    因此，当出租方B企业的房租年租金与其对应的房产原值的比例小于7%时，A企业可以要求不承担B企业的房产税；反之，可要求只负担其差额。如果考虑该因素的话，上述的表格也需要在A企业承担的税费中相应改变。

    有的纳税人会产生疑惑，该房屋租赁行为的纳税人为B企业，为房产税及营业税的纳税人，按照含税金额开具房租发票，由A企业承担并税前扣除应该由企业B承担的税费，是否存在着违反相关税法的嫌疑。笔者认为，出租房屋是纳税人在生产经营活动中正常的经济业务，其租金由双方协商同意并签订合同，符合合同法等相关法律法规规定；出租方在制定租金价格时，应考虑其租赁成本，如房屋原值，房屋折旧，相关税费等，这些成本费用加上出租方要求的利润，构成租金收入，这在税法上无任何问题。按照不含税价开具房租发票，承租方承担租金的相关税费，在合同法等其他法律法规中是被允许的，但不符合税法中关于企业所得税税前扣除的要求，因此，可以考虑文中所述的税务筹划方案，合理合法的争取纳税人最大的税务利益。