《企业会计准则第1号—存货》的改进及国际比较分析

　　一、新旧准则的比较分析

　　（一）总体评价

　　1、结构层次更为简洁和明晰。将原来本属于计量范畴的内容（包括：初始计量、采购成本、加工成本等）单列并入“计量”一章进行阐述，相较于旧准则，新准则各部分间关系更为明晰紧凑。且在其中强调依据基本准则制定存货准则，突出了基本准则的核心地位。

　　2、内容体现出与国际会计准则的高度趋同。这包括修正了存货的定义（存货的“为出售”这一特征得到加强）、不再将商品流通企业的存货成本计算单列、改革了发出存货的计价方法等。

　　3、语言使用上更加精练、规范，剔除了不必要的赘语。这包括存货的定义中“正常生产”改为使用“日常生产”、不再使用“会计核算”，改称为“确认、计量和相关信息的披露”、对存货内容不再使用列举法，概以“存货”、将“费用”称为“损益”等。

　　（二）具体比较

　　1、框架比较。旧准则包括引言、定义、确认、初始计量、披露、附则等13项。新准则只包括总则、确认、计量、和披露四章。较之于旧的会计准则，层次更为简洁明了。主要变化在于将关于存货成本计量的内容（包括：初始计量、采购成本、加工成本等）统一归入并入“计量”一章进行阐述。这一结构上的调整，使新准则整体框架更为紧凑明了。

　　2、关于准则适用范围：旧准则排除了四项不适用存货准则的内容：：（1）因建造合同而形成的在建工程；（2）农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；（3）牲畜等与农业活动有关的生物资产；（4）企业合并中取得的存货的初始计量。新准则只排除了消耗性生物资产和在建工程两项内容，新准则适用范围更广。《企业会计准则第5号—生物资产》明确表示收获的农产品适用《企业会计准则第1号—存货》，新存货准则规范的存货范围更为广泛。

　　3、主要变化内容：基本上新准则只对旧准则进行内容和结构上的调整和梳理，在确认、计量和披露方面一些主要大的变化有：

　　1〉新准则不再单独规定商品流通企业存货成本（初始采购成本）的计量问题。而旧准则则单列规定商品流通企业的存货采购成本不包括运输费、保险费、装卸费等并应计入期间费用。旧准则的规定主要是为了考虑流通企业成本的特殊性及与《行业会计制度》过渡的需要，但随着经济的发展和时间的推移，这点规定已无必要。特别是一些企业跨行业经营，自身具有庞大的物流、销售网络和业务，已经难从业务以区分流通企业和制造业差别。

　　2〉对存货管理办法进行了改革。新准则不再允许采用后进先出法和移动平均法确定发出存货的实际成本。从理论上讲，先进先出法更能体现存货成本流和实物流的一致性。且企业采用后进先出法，再改用其他方法时，在中国可以不考虑通货膨胀的宏观环境下，对企业的影响一般不会太大。但对一些特定企业，特别是存货较多、周转率低的公司，短期内还是会出现毛利率和利润的不正常波动的。新准则此点改革意在减少存货计价方法的可选择性，降低依据存货计价方法调节利润的弹性。

　　3〉投资者投入的存货成本确认方法不同。新准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按公允价值来确定存货的成本。而原准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确定的价值确定。原准则对投资者投入的存货成本，人为可操纵性很强，容易造成存货资产不实。

　　4〉低值易耗品和包装物摊销方面规定不同。新准则规定，企业只能采用一次转销法或五五摊销法两种方法对低值易耗品和包装物进行摊销，记入相关资产的成本货当期损益。原准则规定，企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，记入成本费用。可选用的方法有一次转销法或五五摊销法等。新旧准则的变化防止了利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或少计提费用，减少了人为操纵利润的空间。

　　5〉新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。新准则规定，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。而《企业会计准则第17号—借款费用》规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产时，应当予以资本化。这便意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，也不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。

　　6〉存货跌价准备计提方法变革。新存货准则规定，存货跌价准备自2007年开始计提后不再允许转回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这也是新存货准则与旧存货准则较大的变化之一。企业利润上升时，多计提跌价准备；利润下滑时，再将跌价准备转回，这是上市公司调节利润的手段之一。新准则的出台，便旨在抑止这类通过选择准备冲回方式调节利润的行为。

　　7〉剔除了一些特殊业务方式下取得存货成本计量问题的说明。主要包括非货币性交易存货的计量、投资者投入存货的计量、债务重组下存货的计量以及捐赠取得存货成本的却等内容。

　　8〉在披露这一章节，取消了两方面的披露：①采用后进先出法计算发出存货的成本与其他方法的差异；②当期确认为费用的存货成本。这项主要是为了适应发出存货计价方法改革而作出的相应修改。

　　二、存货准则的国际比较

　　由于我国存货准则与《国际会计准则2号—存货》(InternationalAccountingStandard)基本相同，所以以下简单谈我国与国际及相关国家存货准则的区别。主要以国际财务报告准则[①]为主，兼谈世界其他各国的相关规定。

　　1、总体框架。IAS2由目的、范围、定义、计量、确认为费用、披露、生效日期七个部分组成，我国由总则、确认、计量、披露四部分组成。都比较严密和层次分明，但较于IAS2明确指出该准则目的是对历史成本制度下存货的会计处理作规定，指向性更为明确，我国唯有。与英国会计准则委员会（ASC）发布的标准会计实务公告第9号（SSAP9）相比，其将存货准则与长期合同一起分六个部分加以规范。我国则更显示出严密性，但SSAP9与相关法律衔接更为密切。

　　2、存货的范围。IAS2明确指出，存货不包括在建工程、金融工具、牲畜、农林产品、矿产品。我国只排除了在建工程、消耗性生物资产。将收获的农产品、金融工具（期货、自营证券等）均包括存货准则规制范围内，排除范围较窄。同时，美国会计程序委员会（CAP）颁布的会计研究公报第43号（ARB43）明确指出存货只包括有形资产，我国存货准则将提供的劳务（如运输）亦归并入存货成本中，这与英国、澳大利亚相同——存货成本中包括无形的劳务。我国规定的存货范围较为广。

　　3、存货的定义以及确认。较之于IAS2对存货的定义，我国对存货的定义采用的是一种列举方式，侧重于实物描述。而IAS2则更加突出存货的资产内涵。[②]

　　在存货的确认标准上，我国明确规定了两条：（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。（IAS2、SSAP9、ARB43均没有相关规定）但这两点，更多地可视之为对定义理论上的一个缺陷的补充。这两条标准实际上是在强调存货的资产特性。（IAS2虽然没有相关的确认标准，但是在IASC《编报财务报表框架》中对资产的确认规定中，明示了这两点）。

　　4、存货的计量。

　　1〉存货的初始计量。我国规定存货的初始计量应该以历史成本作为计量原则的核心。英国SSAP9和美国ARB43与我国的规定基本一致。其中ARB43还区分了初始计量和后续计量。IAS2没有关于初始计量的规定，IAS2要求存货以成本与可变现净值两者中较低者计量。相比较而言，IAS2采用“成本与可变现净值”能保持存货计价方式的一贯性，但存货计量分别为初始计量和期末计量的不同计量基础，更能真实反映存货的实际价值。

　　2〉存货初始成本的内容。IAS2、SSAP9、我国关于存货的成本均包括采购成本、加工成本以及其他成本。从采购成本看，对现金折扣的处理，IAS2和SSAP9均表示应从中扣除（净价法），我国则未有扣除折扣（总价法）。理论上讲，净价法下确定的采购成本更为真实，总价法会使采购成本偏高。（我国考虑在于采用现金折扣不普遍和简便易行）。除此之外，IAS2还将以外币标价的存货产生的汇兑损益和借款费用包含于采购成本中，SSAP9亦规定借款费用在有限情况下应计入成本中，我国均未有规定，对借款费用资本化或费用化均有规定，但明确不计入存货成本。可见，我国规定较为规范，口径一致，便于管理。

　　对加工成本和其他成本，各国准则基本一致。但IAS2将间接生产费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用（SSAP9与之类似）。从内容上看，IAS2对间接生产费用的定义，比我国存货准则中关于制造费用的内容要广泛。

　　3〉存货的期末计量。当存货因毁损、变质、价格水平变动或者其他原因使产生未来经济利益的能力受到影响时，IAS2、SSAP9、ARB43及AASB-102均规定了存货应按成本与可选择价值孰低计价。IAS2、SSAP9、澳大利亚会计准则委员会（AASB）制定的AASB-102[③]对可选择价值均采用可变现净值做可选择价值。但美国ARB43将可选择价值定义为重置成本，同时规定其金额不得高于可变现净值，亦不得低于可变现净值减去正常毛利后的余额。相比而言，美国的规定更为严格，且有一个界定的范围，可防止高估或者低估存货。

　　对期末计提存货跌价准备问题上，国际会计准则和其他国家（澳大利亚、英国等）均规定以个别项目或者按项目确定为基础，只有按个别或项目不可行时，才按类别或组进行处理。我国情况与之基本一致。

　　在存货跌价准备冲回问题上，我国新准则明确规定计提的跌价准备不在允许转回，这与美国一致。而IAS2规定，在初始计量的每一个期间，均应对可变现净值重新估价。如果以前使存货减记至低于成本的条件不复存在，减记的金额应该予以恢复，新的帐面余额应为成本与修正的可变现净值两者中较低者。这一点差异也是我国新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。

　　5、存货的披露。IAS2对于存货在财务报表中的披露做了两个方面的规定：一是一般情况下应披露的六项内容，包括计量存货采用的会计政策、存货的帐面总金额和各类存货的帐面金额、以可变现净值反映的帐面余额、当期确认为收益的存货减记的转回额、导致存货减记转回的情况和事项、作为债务担保的存货的帐面价值；二是当期确认为费用的存货成本和收入相对应的当期经营成本。我国规定了四方面的内容，只是和国际会计准则表达表述上不一致，意思基本一致。AASB－102与我国相较，最大的区别在于需要披露低于销售成本的存货的公允价值总额。（我国没有此项规定）SSAP9对存货披露的规定较为简单，但是明确规定若存货成本中包括借款利息则应加以披露。

　　三、结束语

　　通过上述比较，我们发现较之于旧的存货准则，新准则明确规范了存货的相关会计处理，变化差异主要体现在于存货的初始计量和领用核算方面。改进后的存货准则更能符合实际经济业务处理的需要，更为科学，更符合对存货确认、计量和报告披露的要求。

　　通过新存货准则与IAS2及相关国家的规定比较，我们也可以发现，虽然新的会计准则表现出与国际趋同的态势。但会计准则的发展自身是一个动态的过程，我国的存货准则在向国际趋同接轨的同时，除吸收国际上的先进做法外，还要充分考虑我国的具体国情，使我国的会计准则能更好地服务于我国的经济建设。