粤税函[2019]889号 国家税务总局广东省税务局关于征求《广东省“三旧"改造税收指引(征求意见稿)》意见的函

第二大类 市场方主导模式

　　5 农村集体自行改造

　　5.1 情况描述

　　在符合国土空间规划的前提下，农村集体经济组织将其所属的国有建设用地，或将集体建设用地转为国有建设用地后，通过招标方式引入土地前期整理合作方、或者自行组织完成改造范围内改造意愿征询、土地房产调查、搬迁补偿、土地平整等土地前期整理事项，在达到土地出让条件后由政府以协议出让方式将土地使用权出让给该农村集体经济组织成立的全(独〉资公司。

　　5.2 典型案例

　　F 市甲经济联合社所有的旧厂房用地，己办理集体土地使用证，证载土地使用权人为甲经济联合社，土地用途为工业用地。向自然资源部门申请将该宗用地转为国有建设用地，当地自然资源部门组织报批材料按程序上报，并获批准转为国有后，由当地市、县人民政府协议出让给甲经济联合社全资成立的乙房地产开发有限公司，由其用于项目开发建设。

　　5.3 税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及两个纳税人，即农村集体经济组织和土地受让方。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税、城镇土地使用税和企业所得税。其中增值税有税收优惠政策。

　　5.3.1 农村集体经济组织

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件3 《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七〕款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

　　农村集体经济组织申请将集体土地转为国有建设用地，交由政府出让后取得货币或其他经济利益，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者并取得经济利益，按规定可免征增值税。

　　农村集体经济组织的土地交由政府出让时，如地上附着物(包括不动产)并交给政府并取得经济利益，应根据现行规定按对应税目缴纳增值税。

　　二、土地增值税

　　农村集体经济组织办理征转国有用地手续，未发生转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物行为，不属于土地增值税征收范围。

　　5.3.2 受让方

　　受让方以协议出让方式取得土地使用权。

　　二、增值税

　　受让方以协议出让方式取得土地使用权，向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》 (国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　二、契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》 (财税[2004]134号)规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　三、城镇土地使用税

　　根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税:合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　四、企业所得税

　　根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》 (国税发[2009]31号)的规定，取得土地使用权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。

　　6 村企合作改造

　　6.1 模式之一 土地整理后出让

　　6. 1. 1 情况描述

　　在符合国土空间规划的前提下，农村集体经济组织将其所属的国有建设用地，或将集体建设用地转为国有建设用地后，通过招标方式引入土地前期整理合作方，由合作方先行垫资完成改造范围内改造意愿征询、土地房产调查、搬迁补偿、土地平整等土地前期整理事工页，在达到土地出让条件后交由政府以招标、拍卖或挂牌或协议方式出让土地，农村集体经济组织取得出让分成或返还物业，合作方按土地整理协议取得相应收益。

　　6.1.2 典型案例

　　E市某农村集体经济组织通过农村集体资产交易平台确定拟改造地块(农村集体土地〉的土地前期整理合作方(下简称合作方)，并与之签订土地整理协议。具体为:

　　一、农村集体经济组织收回原用地者的承租土地使用权。该项工作由合作方具体实施，以货币支付土地前期整理费用，包括改造范围内集体土地使用方提前解除租赁合同的违约费用及其地上建筑物补偿的拆迁补偿费用、搬迁费用以及聘请工程施工方完成场地围蔽、建筑物拆除、平整土地等费用，其中拆迁补偿不涉及非货币性补偿。

　　二、完成地上房屋拆迁和土地平整后，该农村集体经济组织向当地自然资源部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，当地自然资源部门组织报批材料按程序上报，并获转为国有土地后，由当地市、县人民政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地，并在土地出让合同(公告〉中明确由士地受让方将部分建成物业无偿移交农村集体经济组织。

　　三、甲房地产企业(土地受让方)向政府支付地价款。农村集体经济组织从政府取得出让收益分成作为补偿，合作方按土地整理协议取得相应收益(包括拆迁费用与合理利润)。

　　四、甲房地产企业(土地受让方〉按国土空间规划实施后，按照土地出让合同的约定，将约定物业无偿移交农村集体经济组织。为了符合转移登记办理流程，土地受让方与农村集体经济组织签订《商品房买卖合同》 ，但农村集体经济组织实际不向土地受让方支付相关款项。

　　6. 1.3 税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及四个纳税人，分别是集体土地使用方、农村集体经济组织、合作方和土地受让方。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税和企业所得税。其中在土地整理实施环节，增值税和契税有税收优惠政策。

　　6.1.3.1 集体土地使用方

　　一、增值税

　　集体土地使用方因农村集体经济组织提前解除租赁合同而收到违约费用、拆迁补偿费用、搬迁费用等经济利益，未提供增值税应税行为，无需缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　(一)符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》 (国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第11号)规定处理:企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年)的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　(二)不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理:取得的拆迁补偿收入(含货币或非货币)，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　6.1.3.2 农村集体经济组织

　　农村集体经济组织向国土主管部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，取得土地出让收益分成，并按土地出让合同的约定无偿从甲房地产企业(土地受让方)处取得部分建成物业。

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件3 《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

　　农村集体经济组织申请将集体土地转为国有建设用地，交由政府出让后取得货币或其他经济利益，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者并取得经济利益，按规定可免征增值税。

　　农村集体经济组织的土地交由政府出让时，如地上附着物(包括不动产) 一并交给政府并取得经济利益，应根据现行规定按对应税目缴纳增值税。

　　二、契税

　　根据《广东省契税实施办法》(广东省人民政府令第41号)第八条第(四)项及《关予解释(广东省契税实施办法)第八条第四项的批复》) (粤府函[2007]127号)规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税:超出的部分应按规定缴纳契税。

　　二、企业所得税

　　取得土地出让收益分成，应按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定确认收入，计入当期企业所得税收入总额。

　　6.1.3.3 合作方

　　合作方向集体土地使用方支付土地前期整理费用，聘请工程施工方完成场地围蔽、建筑物拆除、平整土地等费用，并取得相应收益。

　　一、增值税

　　土地前期整理合作方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税

　　二、企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，合作方完成场地围蔽、建筑物拆除、平整土地等工程取得的各项收入，应计入企业所得税收入总额，按规定缴纳企业所得税。企业从事上述劳务持续时间超过12 个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　6.1.3.4 土地受让方

　　一、增值税

　　受让方取得土地使用权并向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》 (国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》 (财税[2016]140号)第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。其中，"拆迁补偿费用"限于货币形式的拆迁补偿费用。

　　受让方将约定物业无偿移交农村集体经济组织，属于无偿转让不动产，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。

　　二、土地增值税

　　土地受让方无偿移交约定物业应视为安置用房，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》 (国税函[2010]220号)的规定，用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》 (国税发[2006]187号)第三条第( 一)款规定确认收入。土地增值税清算时，如己全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

　　三、契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》 (财税[2004]134号)规定，以竞价方式出让的，其契税计税价格， 一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》 (国税函[2009]603号)规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　四、企业所得税

　　(一)根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》 (国税发[2009]31号)的规定，取得土地使用权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。

　　(二)根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》 (国税发[2009]31号)的规定，对无偿移交行为视同销售，确认收入实现。发生与取得收入有关的合理支出可在计算应纳税所得额时扣除。

　　6.2 模式之二 土地整理后租赁经营

　　6.2.1 情况描述

　　在符合国士空间规划的前提下，农村集体经济组织将其所属的国有建设用地，或将集体建设用地转为国有建设用地后，通过招标方式引入土地前期整理合作方(下简称合作方)，由合作方先行垫资完成改造范围内改造意愿征询、土地房产调查、搬迁补偿、土地平整等士地前期整理事工页，在达到土地再开发条件后，合作方以租赁形式从农村集体经济组织处取得该国有建设用地改造后地块经营权，并由其按国土空间规划和约定经营开发，合作方获得全部经营收益，在租赁期满后，合作方无偿(或有偿〉将改造后地块及其地上建(构)筑物交回农村集体经济组织。

　　6.2.2 典型案例

　　C 村集体经济组织将集体工业土地申请转为国有建设用地，通过集体资产交易平台引入合作方，双方约定由合作方进行土地整理(含原土地使用方租约解除及房屋搬迁补偿等)后，合作方租用土地20 年，逐年支付租金，以村集体名义按规划确定的工业用途开发建设厂房，由合作方自用或出租。在租赁期满后，合作方无偿(或有偿)将整理地块及其地上建(构〉筑物交回农村集体经济组织。

　　6.2.3 税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及三个纳税人，分别是集体土地使用方、农村集体经济组织、合作方。涉及主要税种包括增值税、契税和企业所得税。

　　6.2.3.1 集体土地使用方

　　合作方向集体土地使用方支付提前解除租赁合同的违约费用以及地上建筑物补偿与搬迁费用(货币补偿)。

　　一、增值税

　　集体土地使用方因农村集体经济组织提前解除租赁合同而收到违约费用、拆迁补偿费用、搬迁费用等经济利益，未提供增值税应税行为，无需缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　( 一〉符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》 (国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第11号)规定处理:企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事工页，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年〉的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　(二)不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理:取得的拆迁补偿收入(含货币或非货币)，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　6.2.3.2 农村集体经济组织

　　农村集体经济组织向自然资源部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续后，取得土地租金，并土地租赁期满后无偿取得整理地块地上建筑物。

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》 (财税[2016]47号)第三条第(二)款的规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。农村集体经济组织将土地出租给合作企业，应按不动产经营租赁服务缴纳增值税。

　　二、城镇土地使用税

　　根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税:合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　三、契税

　　土地征转过程中如涉及土地出让金的补辙，根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》 (财税[2004]134号)受让方以出让方式取得土地使用权，其补缴土地出让金应计入契税计税依据。

　　四、企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，出租方出租土地取得的租金收入以及土地租赁终止或期满取得的增设建筑物等资产，应计入企业所得税收入总额，依法缴纳企业所得税。

　　6.2.3.3 合作方

　　合作方支付提前解除租赁合同的违约费用与地上建筑物补偿等拆迁补偿费，以及聘请工程施工方完成场地围蔽、建筑物拆除、平整土地等费用，并逐年支付土地租金，以村集体名义按规划工业用途开发建设厂房，支付相关工程款项。

　　一、增值税

　　合作方以农村集体经济组织的名义在承租土地上出资增设建筑物，属于无偿提供建筑服务，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。士地租赁终止或期满时，合作方返还租赁土地时一并移交建筑物，不属于转让不动产，无需缴纳增值税。

　　合作方将建成的建筑物用于出租，应按不动产经营租赁征收增值税。

　　二、房产税

　　根据《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2009]128号)规定，合作方无租使用农村集体经济组织(士地出租方)的房产，应依照房产余值代缴纳房产税。

　　三、企业所得税

　　(一)根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，土地前期整理合作方完成场地围蔽、建筑物拆除、平整土地等工程取得的各项收入，应计入企业所得税收入总额，按规定缴纳企业所得税。企业从事上述劳务持续时间超过12 个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　(二)根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，承租方在租赁期内利用建筑物取得的经营收入，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　(三)合作方在承租土地上出资增设建筑物应作为长期待摊费用，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定在租赁期内摊销。

　　6.3 模式之三:土地整理后以复建地块集中安置

　　6.3.1 情况描述

　　村集体经济组织将集体土地申请转为国有土地，分为融资地块与复建地块，并与开发企业合作实施改造。

　　6.3.2 典型案例

　　一、G 村集体经济组织成员表决同意项目实施方案后，按程序报送有权机关审批后，该农村集体经济组织通过公开交易方式选择开发企业参与改造。

　　二、在完成房屋拆迁补偿安置后，农村集体经济组织向当地自然资源部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，当地自然资源部门组织报批材料按程序上报，经批准转为国有后，复建地块采取划拨方式供应给G 村集体经济组织，融资地块由政府协议出让给开发企业。

　　三、开发企业按要求缴纳土地出让金后对融资地块实施改造，并承担复建地块物业建造及河涌整治、打通消防通道等工程成本。复建地块土地使用权与地上物业权属始终在G 村集体经济组织名下，未发生权属转移，开发企业与G 村集体经济组织也未签订复建地块与地上物业无偿转让合同(协议)。

　　四、村集体经济组织是业主单位，复建地块的土地征用及拆迁补偿费，复建物业的设计、建造、安装、装修装饰和竣工验收工作由开发企业委托施工企业负责，相关费用支出也由开发企业实际负担。设计、施工企业向开发企业开具发票。

　　6.3.3 税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及三个纳税人，分别是被征收方、土地受让方(开发企业)和工程施工方。涉及主要税种包括增值税、契税、企业所得税、城镇土地使用税和个人所得税。其中增值税、个人所得税有税收优惠政策。

　　6.3.3.1 被征收方〈农村集体经济组织和村民〉

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件3 《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

　　农村集体经济组织申请将集体土地转为国有建设用地，交由政府出让后取得货币或其他经济利益，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者并取得经济利益，按规定可免征增值税。

　　农村集体经济组织的土地交由政府出让时，如地上附着物(包括不动产)一并交给政府并取得经济利益，应根据现行规定按对应税目缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　( 一)符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》 (国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第11号)规定处理:企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事工页，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年)的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　(二)不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理:取得的拆迁补偿收入(含货币或非货币)，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　三、个人所得税

　　根据《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》 (财税[2005]45号)规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。(此处拆迁补偿款包含货币和非货币形式的补偿)。

　　6.3.3.2 土地受让方〈开发企业〉

　　开发企业取得融资地块土地使用权，并以建造复建地块房产为代价补偿农村集体经济组织或村民。

　　一、增值税

　　开发企业取得融资地块土地使用权并向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》 (国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》 (财税[2016]140号)第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，

　　在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。其中，"拆迁补偿费用"限于货币形式的拆迁补偿费用。

　　开发企业承担复建地块物业建造及泪涌整治、打通消防通道等事工页，且复建地块土地使用权与地上物业权属始终在农村集体经济组织名下，属于无偿提供建筑服务，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。

　　二、契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》 (财税[2004]134号)规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　三、城镇土地使用税

　　根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税:合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　四、土地增值税

　　根据《国家税务总局广东省税务局土地增值税管理规程》 (国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第二十九条规定，开发企业承担，复建地块的土地征用及拆迁补偿费，复建物业的设计、建造、安装、装修装饰和竣工验收工作及河涌整治、打通消防通道等实际发生并取得合法有效凭证的成本，视为房地产项目的土地征用及拆迁补偿费，按相关规定允许扣除。

　　五、企业所得税

　　根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》 (国税发[2009]31号)的规定，取得土地使用权所发生的支出(包括复建地块相关支出)作为土地开发成本进行税务处理。

　　6.3.3.3 工程施工方

　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务。

　　一、增值税

　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，施工企业从事建筑、安装、装配工程业务等各项收入，应计入企业所得税收入总额，按规定缴纳企业所得税。企业从事上述劳务持续时间超过12 个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　6.3.3.4 开发企业支付货币性质的拆迁补偿费用用于建设复建物业

　　开发企业向G 村集体经济组织直接支付货币补偿，由村集体经济组织作为复建物业建设单位，自行委托施工企业进行设计、施工和竣工验收工作，相关费用支出由村集体经济组织实际负担。

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》 (财税[2016]140号)第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　因此，开发企业向G 村集体经济组织直接支付货币补偿可作为拆迁补偿费用在计算销售额时扣除。

　　二、契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》 (财税[2004]134号)规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。开发企业向村集体经济组织直接支付货币补偿应计入契税计税依据。

　　三、土地增值税

　　根据《国家税务总局广东省税务局土地增值税管理规程》 (国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第二十九条规定，开发企业向村集体经济组织直接支付货币补偿，视为房地产项目的土地征用及拆迁补偿费，按相关规定允许扣除。

　　6.3.3.5 村集体经济组织将复建物业分配给村民(被拆迁人〉

　　复建物业竣工验收后，不动产首次登记权属人为G 村集体经济组织，在办理产权分割手续后，村集体经济组织与村民按"三旧"改造方案中约定的成本价签订房屋销售合同，办理转移登记，村民不向村集体经济组织支付购房款项，被分割的复建物业的权属人由村集体经济组织变为村民。复建物业进行产权分剖，被分割部分办理转移登记。

　　农村集体经济组织向村民转让不动产，增值税、土地增值税、企业所得税应视同销售，三旧改造方案中约定按照合理价格(不低于成本价〉移交视为有合理理由。村民受让房屋，根据《广东省契税实施办法》(广东省人民政府令第41号)第八条第〈囚)项及《关予解释(广东省契税实施办法)第八条第四项的批复》) (粤府函[2007]127号)规定处理。

　　6.4 模式之四E 土地整理后回购物业

　　村集体经济组织将集体土地申请转为国有土地，并与开发企业合作实施改造。农村集体经济组织以一定比例的货币补偿款购置开发企业所开发的物业。

　　6 .4 .1 典型案例

　　一、G 村集体经济组织按照经批准的改造项目实施方案，通过公开交易方式选择开发企业实施改造，签订合作开发改造协议。

　　二、开发企业与集体土地使用者及农村集体(被改造主体方)签订拆迁补偿

　　安置协议并报政府备案。开发企业负责拆除建筑物、土地平整。对农村集体的补偿包含土地使用权补偿。相关款项由开发企业直接支付给集体土地使用方或集体经济组织，村集体经济组织取得的货币补偿经市级自然资源部门认定视同征地补偿。

　　三、在完成房屋拆迁补偿安置后，农村集体经济组织向当地自然资源部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续，当地自然资源部门组织报批材料按程序上报，经批准转为国有土地后，拟改造地块土地使用权由政府协议出让给开发企业，开发企业技要求缴纳土地出让金(政府仅计收纯收益，不含对农村集体土地使用权补偿及拆迁安置补偿)，按规划和约定要求对拟改造地块实施改造。

　　四、农村集体经济组织以一定比例的货币补偿款购置开发企业所开发的物业，作为长远收益保障。开发企业与农村集体经济组织约定的价格(不低于成本价)通过"三旧"改造方案或土地出让合同(公告)进行明确。

　　6.4.2 税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及三个纳税人，分别是集体土地使用方、农村集体经济组织、开发企业。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税和企业所得税。其中增值税、契税有税收优惠政策。

　　6.4.2.1 集体土地使用方

　　一、增值税

　　集体土地使用方因农村集体经济组织提前解除租赁合同而收到违约费用、拆迁补偿费用、搬迁费用等经济利益，未提供增值税应税行为，无需缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　(一〉符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》 (国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第11号)规定处理:企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事工页，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年〉的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　( 二〕不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理:取得的拆迁补偿收入(含货币或非货币)，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　6.4.2.2 农村集体经济组织

　　农村集体经济组织是士地整理实施方，由其向自然资源部门申请办理集体建设用地转为国有建设用地手续后，取得土地使用权补偿及拆迁安置补偿。

　　一、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件3 《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七〉款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

　　农村集体经济组织申请将集体土地转为国有建设用地，交由政府出让后取得货币或其他经济利益，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者并取得经济利益，按规定可免征增值税。

　　农村集体经济组织的土地交由政府出让时，如地上附着物(包括不动产〉一并交给政府并取得经济利益，应根据现行规定按对应税目缴纳增值税。

　　二、契税

　　根据《广东省契税实施办法》(广东省人民政府令第41号)第八条第(四)项及《关予解释(广东省契税实施办法)第八条第四项的批复》) (粤府函[2007]127号)规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税:超出的部分应按规定缴纳契税。

　　三、企业所得税

　　( 一)符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》 (国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第11号)规定处理:企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迂期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁(不超过五年)的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　(二)不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理:取得的拆迁补偿收入(含货币或非货币)，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　6.4.2.3 开发企业

　　一、增值税

　　(一)开发企业提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。

　　( 二)开发企业取得土地使用权并向政府部门支付土地价款，向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》 (国家税务总局公告2016年第18号)的相关规定处理。

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》 (财税[2016]140号)第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产者项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。其中，"拆迁补偿费用"限于货币形式的拆迁补偿费用。

　　农村集体经济组织以一定比例的货币补偿款购置开发的物业时，开发企业应按现行规定缴纳增值税。

　　二、土地增值税

　　开发企业以出让方式取得土地使用权，并按照"三|日"改造方案或土地出让合同(公告)以约定价格(不低于成本价)向农村集体经济组织销售房屋，可根据该约定价格计算确认土地增值税计税收入。

　　三、契税

　　根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》 (财税[2004]134号)规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》 (国税函[2009]603号)规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　四、企业所得税

　　开发企业向农村集体经济组织销售房屋，应根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》 (国税发[2009]31号)的规定确认收入:取得土地使用权所发生的支出作为士地开发成本进行税务处理。

　　6.5 模式之五 土地整理后合作经营

　　6.5.1 情况描述

　　村集体经济组织将集体土地申请转为国有土地，与合作方出资成立项目公司，由项目公司实施改造并负责项目运营管理，改造后， F 村集体经济组织从项目公司取得货币、非货币补偿。

　　6.5.2 典型案例

　　一、F 村集体经济组织按照经批准的改造项目实施方案，通过公开交易方式选择合作企业实施改造，签订合作开发改造协议，并办理集体建设用地改变为国有建设用地手续，在该环节中， F 村集体经济组织没有办理国有士地使用证。

　　二、F 村集体经济组织通过公开交易方式选择合作方，与其签订合作开发协议，双方按约定成立项目公司。货币补偿、项目公司注册资本和因改造项目而发生的其他技入，由合作方代项目公司以货币形式垫付。

　　三、F 村集体经济组织制定地上建筑物补偿方案，以其名义对集体土地使用方进行拆迁补偿，但具体工作由项目公司委托合作方实施，拆除费用也由项目公司支付，项目公司成立前发生的上述费用由合作企业垫付。政府协议出让该地块给项目公司。

　　四、F 村集体经济组织取得的货币收益和分成物业视同征地补偿。

　　五、房地产项目均以项目公司名义立项、报建，全部竣工验收后， F 村集体经济组织按约定取得分成物业，采用项目公司与F 村集体经济组织签订房屋销售合同的形式，将分成物业的权属办至F 村集体经济组织名下:同时，按约定取得利润分成。